I FSK 280/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 694/10 w sprawie ze skargi V. F. W. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 694/10, w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: - prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym wystawia na rzecz swoich kontrahentów znaczną liczbę faktur VAT dokumentujących sprzedaż; - faktury te wystawia w formie papierowej i w tej samej formie pozostawia ich kopie we własnej dokumentacji; - wydruk kopii faktur, ich przechowywanie i odpowiednia segregacja wiążą się z rosnącymi kosztami. 2.2. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zapytała czy kopie faktur wystawianych w formie papierowej może przechowywać w formie elektronicznej, jeśli zagwarantuje nienaruszalności treści (danych) oryginalnych faktur, wysyłanych do kontrahentów. 2.3. Zdaniem Spółki, przepisy nie wymagają, aby kopie faktur zachowywano na nośniku papierowym. Nie zabraniają również przechowywania takich kopii w formie elektronicznej. Tym samym dopuszczalne jest, aby w przypadku wystawiania faktur w formie papierowej ich kopie były przechowywane w systemie księgowym w formie elektronicznej, jeśli system uniemożliwia modyfikację treści zapisów oraz pozwala na wydrukowanie takich kopii na żądanie organów podatkowych. 2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 19 ust 1 – 2 i § 21 ust 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r.) wskazał, że: - faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione; - jeżeli więc oryginały tych dokumentów przekazane kontrahentowi miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tak wystawionych faktur tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich wydrukowywania; - przechowywanie kopii faktur w oryginalnej postaci oznacza postać, jaką przyjęto w momencie wystawiania oryginałów tych faktur i jeśli była to postać papierowa, to taką samą postać muszą mieć przechowywane kopie. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 86, art. 121, art. 124, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), § 21, § 23 rozporządzenia z 2008 r. oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). 3.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) uwzględnił skargę. 4.2. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że: - w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, jednak od woli tych państw zależy czy i w jakim zakresie z uprawnienia tego skorzystają; - prawodawca krajowy uregulował tę kwestię w rozporządzeniu z 2008 r.; - w jego § 21 ust 1 i 2 wskazano na obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione - w żadnym przepisie rozporządzenia z 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a więc nie zastrzeżono formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania; - nie ma zatem przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie § 21 rozporządzenia z 2008 r. oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżąca w przypadku wystawiania faktur papierowych jest uprawniona do przechowywania ich kopii w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści (danych) faktur zawartych w fakturach oryginalnych. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że: - na gruncie obowiązujących przepisów krajowych i wspólnotowych nie jest możliwe przechowywanie kopii faktur, które zostały wystawione w formie papierowej, tylko w formie elektronicznej, na zasadach właściwych dla e-faktur; - proponowany przez Spółkę system mieszany tj. papierowo - elektroniczny, jest modelem nie przewidzianym przez przepisy prawa. Formułując stanowisko w sprawie Minister Finansów powołał się również na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarto sprawozdanie z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). 5.3. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. 6.2. Minister Finansów wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną oparł wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie uznał, iż powołane wyżej przepisy rozporządzenia z 2008 r. oraz Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginały takich faktur zostały wystawione w formie papierowej. Zauważyć należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych. 6.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i pogląd prawny wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Wskazane orzeczenie wpisuje się w jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że na gruncie przepisów analizowanych w niniejszej sprawie nie ma przeciwwskazań do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1500/10, I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, czy wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 177/10, z dnia 21 października 2010, sygn. akt I SA/Po 443/10). 6.4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, lecz pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 tej Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei w myśl art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Podkreślić przy tym trzeba, że prawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie 112 uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ustępie 2 tegoż paragrafu zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W przytoczonym przepisie nie zastrzeżono jednak - co dopuszczał prawodawca wspólnotowy - że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Stąd nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Pojęcie "forma" występuję w innych w przepisach rozporządzenia z 2008 r. traktujących o elektronicznej "formie" faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia "forma" należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "formy". Zatem oryginalna postać faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. 6.5. Odnosząc się z kolei do treści powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania odnotować można, że zawarto w nich postulaty de lege ferenda. Potwierdzają one jednak, że dopuszczalne są funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI. Wszelkie więc ograniczenia w tym przedmiocie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Te elementy, odmiennie niż zdaje się to sugerować Minister Finansów, dodatkowo wskazują na racjonalność i prawidłowość stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji.