I SA/Wr 715/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę za styczeń, kwiecień i maj 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]; II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" we W. kwotę 2.623,00 zł (dwa tysiące sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 715 / 10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. określił "A"("A" ) we W. (dalej w uzasadnieniu strona, skarżąca,"A" lub "B") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 954.059,64 zł oraz odsetki z zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 81.449,00 zł. Podatnik w zeznaniu CIT-8 wykazał natomiast stratę w wysokości 3.877.626,91 zł. Organ l instancji ustalił, że "A"zawyżyła stratę za 2008 r. o kwotę 2.932.567,27 zł poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 33.062,16 zł z tytułu zwrotu opłat sądowych, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.899.505,11 zł z następujących tytułów: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.530.852,74 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), dalej jako ustawa o "A", działalność wykonywana przez "A"-i ma charakter niezarobkowy, co oznacza, że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, 2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 57.902,44 zł z tytułu nie obciążenia kosztów wartością nabycia środków trwałych w momencie ich sprzedaży, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.000,00 zł stanowiącej wartość usług, które powinny zwiększać wartość początkowa środka trwałego, 4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 207.400,00 zł dotyczącej faktur wystawionych przez "C"sp.k., 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 116.417,81 zł z tytułu nieopłaconych składek ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.154,22 zł z tytułu odsetek naliczonych i drobnych różnic, 7) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.582,78 zł z tytułu korekty naliczonych odsetek, kosztów procesu oraz rozbieżności pomiędzy kontami analitycznymi a syntetyką kont członkowskich. Na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) "A"złożyła korektę zeznania CIT-8, w której wykazała zwiększone przychody o kwotę 33.062,16 zł oraz koszty uzyskania przychodów zmniejszone o kwotę 219.154,18 zł (22.000 zł +116.417,81 zł +34.154,22 zł +46.582,78 zł). Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...]r., nr[...], uchylił decyzję organu l instancji w części i określił stratę w wysokości 1.091.459,64 zł uznając za zasadne zarzuty strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 146.400,00 zł związanych z usługami świadczonymi przez "C" sp.k., oraz utrzymał w mocy decyzję w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 81.449,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w głównej mierze odniósł się do definicji "działalności gospodarczej" w kontekście jednego z warunków jakie muszą spełniać składniki majątku, aby posiadły status środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pozwalający na ich amortyzację. Po zacytowaniu definicji zawartych w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej w skrócie s.d.g., organ wskazał, iż konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, co oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania dochodu i dla zaspokojenia cudzych potrzeb. Organ przywołał dla poparcia swojej stanowiska tezy postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (bez podania sygnatury sprawy) stwierdzające, że działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna między podmiotami gospodarczymi mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim, nie jest natomiast nią działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków. Zdaniem organu strona działa natomiast na podstawie ustawy o "A", wedle której art. 3 ust. 1 stanowi, iż celem "B" jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, zaś art. 3 ust. 2 jednoznacznie stanowi, że "B"prowadzą działalność niezarobkową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność "A"nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej niezarobkowy charakter, jak również z tego względu, że działalność ta jest prowadzona wyłącznie na rzecz członków zrzeszonych w "A" czyli nie jest świadczona na rzecz osób trzecich. Skoro zatem "A"nie prowadzi działalności gospodarczej, nabywane przez nią składniki majątku nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p., gdyż nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co jest jednym z podstawowych warunków uznania składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości obciążania kosztów uzyskania przychodów wydatkami na nabycie tychże składników majątku poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisów tych dokonuje się wyłącznie od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy podniósł również, iż prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (przywołał wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 783/08, i z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 168/09). Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C" sp. k. organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż prawidłowym było wyłączenie z tych kosztów kwoty 61.000,00 zł z tytułu wykonania usług doradztwa prawnego w zakresie wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej. Wydatki w tej kwocie poniesione zostały w związku z planowanym utworzeniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której "A" miała objąć udziały. Zdaniem organu wydatki te związane są ze źródłem przychodu, którego przedmiotem opodatkowania, w myśl art. 7 ust. 1 p.d.o.p., jest przychód nie uwzględniany przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, stanowiącym podstawę opodatkowania. Stosownie bowiem do przepisu art. 7 ust. 3 ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z dochodami ze źródeł przychodów, z których dochód opodatkowany jest ryczałtowo, tj. dla których podstawę opodatkowania stanowi przychód, określonych w art. 21 i 22 ustawy, w niniejszej sprawie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu II instancji brak było natomiast podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 146.000,00 zł brutto z tytułu wykonania umowy z dnia 19 maja 2008 r. o świadczenie pomocy prawnej w zakresie doradztwa w sprawach zleconych, w tym m.in. opracowanie projektów wszelkich dokumentów niezbędnych do zabezpieczenia zleceniodawcy w zakresie udzielanych przez niego kredytów, przygotowanie procedur umożliwiających kontrolę, nadzór nad majątkiem kredytobiorców, który będzie stanowił zabezpieczenie udzielonych kredytów, ocena stanu prawnego kredytobiorców oraz ich majątku i inne zadania zlecone przez zleceniodawcę. Z uzasadnienia organu I instancji wynikało, że zakwestionowanie tych kosztów wiązało się z faktem, iż od sierpnia 2008 r. usługi te faktycznie nie były świadczone, a zarząd "A"miał uzasadnione podstawy do braku zaufania do Kancelarii. Zdaniem organu odwoławczego należało zgodzić się z przedstawionym w odwołaniu stanowiskiem podatnika, że kryterium zaufania, jak również fakt podjęcia działań zmierzających do rozwiązania umowy, nie stanowią na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 p.d.o.p. przesłanki uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należnego Kancelarii wynagrodzenia, skoro aneks do tej umowy przewidywał ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne, co oznaczało, że w okresie obowiązywania umowy "A"zobowiązana była do zapłaty umówionej kwoty również w przypadku braku w danym okresie świadczenia usług, tj. za samą gotowość do ich świadczenia. Ustosunkowując się do podnoszonej przez stronę kwestii nieprawidłowości przy obliczaniu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik składał deklaracje, wykazując zaliczki, których wysokość zakwestionowana została dopiero w postępowaniu podatkowym, a wpłaty były zaliczane w ciągu roku podatkowego na zasadach określonych w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, to wysokość zaległości w zaliczkach stanowiącej podstawę naliczenia odsetek należy wyliczyć jako różnicę pomiędzy zaliczką na podatek dochodowy za dany miesiąc określoną przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości w toku prowadzonego postępowania, a kwotą wpłaty zaliczonej na poczet zaliczki za ten miesiąc. Kwot zaliczonych na poczet zaliczki zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, w części przewyższającej zaliczki wyliczone przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości nie należy zaliczać na zaliczki za inne miesiące. Ostatecznie zdaniem organu odwoławczego wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za styczeń, kwiecień i maj 2008 r. pozostaje bez zmian, ponieważ uznane za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione były przez podatnika w okresie od sierpnia do października 2008 r. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16a - 16m p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie prowadzące do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez "A"od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na nabycie usług doradztwa prawnego dotyczących planowanego objęcia udziałów w spółce kapitałowej, 3) art. 53a § 1 w zw. z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie, prowadzące do wadliwego określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r., nieuwzględniające wpłat z tego tytułu dokonywanych przez stronę w trakcie roku podatkowego, 4) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę strona podniosła, że "A" jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowym odmiennie przepisami ustawy o "A" stosuje się przepisy prawa spółdzielczego. Posiadając osobowość prawną "A"jest uznawana, zgodnie z art. 1 p.d.o.p., za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. "A"-i osiągają z tytułu swojej działalności przychody podlegające opodatkowaniu, związku z czym uprawnione są również do potrącania kosztów uzyskania przychodów. W istocie zatem "A" -i stanowią przedsiębiorstwa, których dochód obliczony zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. podlega opodatkowaniu."A" ustala wynik finansowy, na który zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. Nr 138, poz. 1550) składają się: wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego. W przekonaniu strony analiza przywołanych przepisów pozwala na wyciagnięcie wniosku, że założeniem konstrukcji prawnej "B"jest wykazywanie przez nią dochodu, rozumianego jako nadwyżka osiągniętych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, które z brzmienia przepisów art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 p.d.o.p. wywodzą wniosek, że prowadzona przez "A"działalność nie stanowi działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że zastosowana przez organ odwoławczy metoda wykładni przepisów polegająca na zestawieniu podobnie brzmiących pojęć i formułowaniu na podstawie takiego zestawienia wniosków co do treści norm prawnych zapisanych w przepisach różnych ustaw, z pominięciem kontekstu systemowego umiejscowienia tych przepisów w systemie prawa powszechnego oraz danego aktu prawnego, jest nieprawidłowa. W ocenie strony organ II instancji, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o"A", powołując definicję pojęcia "działalność gospodarcza" zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, błędnie wywiódł wniosek, że niezarobkowa działalność "A"nie może stanowić zarobkowej działalności gospodarczej, wobec czego wykorzystywane przez "B"składniki majątku trwałego nie mogą być wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podlegających amortyzacji środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych. Strona podkreślił, że fakt, iż "A" świadczy usługi finansowe wyłącznie na rzecz członków "B"nie stanowi argumentu, że prowadzi działalność o innym niż gospodarczy charakterze. Istota prowadzonej przez nią działalności sprowadza się bowiem do świadczenia odpłatnych usług finansowych, za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie rachunku ekonomicznego, tj. w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz osiągnięcie nadwyżki bilansowej. Świadczenie usług wyłącznie na rzecz swoich członków nie wynika z faktu członkostwa w "B" , ale realizowane jest na podstawie umów zawieranych przez "B"z jej członkami na świadczenie określonych w nich usług finansowych, a więc z odrębnego, zobowiązaniowego stosunku prawnego. Strona podkreśliła, że jej działalność nie różni się od działalności banków, a usługi świadczy na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych (rachunku ekonomicznego). Zakłada przy tym osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego prowadzonej działalności, co oznacza, że prowadzi w istocie zarobkową działalność gospodarczą. Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz kancelarii prawnej podnosząc, że wydatki na nabycie usług prawnych związanych z planowanym objęciem udziałów w spółce kapitałowej nie były ponoszone na utworzenie nowego źródła przychodów, jakim zdaniem organów podatkowych miałaby być dywidenda. Poniesienie tych kosztów miało bowiem związek z prowadzoną działalnością i miało służyć zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego działań "B"związanych z planowanym uczestnictwem w spółce. W ocenie strony przedmiotowe wydatki nie miały żadnego związku z ewentualnymi dochodami jakie "B" mogłaby w przyszłości osiągnąć tytułem dywidendy, ponieważ nie istnieje żadna uchwytna zależność pomiędzy faktem poniesienia wydatku na doradztwo związane z nabyciem udziałów, a faktem uzyskania dywidendy, co jest w całości uzależnione od sposobu prowadzenia działalności oraz wyników osiąganych przez spółkę kapitałową. W kontekście stanu faktycznego sprawy nie może zatem budzić wątpliwości, że koszty obsługi prawnej "B", w tym dotyczące ewentualnych decyzji odnośnie uczestnictwa w spółce kapitałowej, służyły przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego "B"oraz podejmowanych przez nią działań, mających za przedmiot dysponowanie składnikami majątku kasy, wobec czego ponoszone są one w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., co uzasadnia ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również, że wyliczenie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, kwiecień i maj 2008 r. dokonane zostało z naruszeniem przepisów art. 53a w zw. z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją, która ma charakter bezwzględny, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zdaniem podatnika wpłacona w terminie do dnia 20 sierpnia 2008 r. zaliczka za lipiec w wysokości 297.057,00 zł, na skutek wydania decyzji przez organ l instancji, powinna zostać z mocy samego prawa zaliczona w kwocie 68.037,00 zł na poczet należnej zaliczki za styczeń 2008 r., a pozostała cześć na poczet zaliczki za kwiecień 2008 r., co powinno skutkować zaniechaniem dalszego naliczania odsetek za zwłokę od kwot zaliczek podlegających zaliczeniu, począwszy od dnia faktycznej zapłaty zaliczki za lipiec 2008 r. Ponadto strona zauważyła, że od 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie składają deklaracji na zaliczkę, co błędnie powołał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a jedynie wpłacają samodzielnie obliczoną zaliczkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ponownie podniósł, iż jego zdaniem działalność "A"nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej niezarobkowy charakter, jak również z tego względu, że działalność ta jest prowadzona wyłącznie na rzecz członków zrzeszonych w "A", czyli nie jest świadczona na rzecz osób trzecich. Niezrozumiałe jest w tej kwestii stanowisko strony, która nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że działalność "B"kierunkowana jest do wewnątrz, tj. służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków "B"w ramach działalności statutowej. Strona kwestionując to stwierdzenie podniosła mianowicie, że: "przeciwnie, "B"świadczy usługi na zasadach komercyjnych (rachunku ekonomicznego) na rzecz każdej zainteresowanej ich nabyciem osoby, zaś warunek uprzedniego uzyskania przez taką osobę statusu członka kasy, wynika tylko i wyłącznie z systemowych rozwiązań w zakresie korporacyjnej struktury "B" Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem skarżącej, że "w procesie wykładni przepisów art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 16a i 16b ustawy o CIT niedopuszczalne jest posługiwanie się wprost sformułowaniami wynikającymi z innych ustaw - w szczególności o innym niż podatkowy charakterze" wskazując, iż do przepisów ustawy o "A" odsyła przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko również w kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C"sp.k. z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego z dnia 8 lutego 2008 r., której przedmiotem było doradztwo prawne w zakresie wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej. Zdaniem organu wydatki te bowiem związane są z dochodami ze źródeł przychodów, z których dochód opodatkowany jest ryczałtowo, tj. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, czyli ze źródłem przychodu, którego przedmiotem opodatkowania jest przychód nie uwzględniany przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 p.d.o.p. Podobnie za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty odnoszące się do kwestii nieprawidłowości przy obliczaniu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przywołując tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 1351/05, że "nadpłata" w zaliczkach na poszczególne miesiące nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż "nie można przyjąć przy naliczaniu odsetek po zakończeniu roku podatkowego, że zwłoka z tytułu nieuregulowanych zaliczek obejmuje okres pomiędzy terminami płatności poszczególnych zaliczek z uwagi na występujące w następnych miesiącach nadpłaty w zaliczkach" organ ponownie stwierdził, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do dnia złożenia rozliczenia z tytułu tego podatku (zeznania), a w przypadku jego niezłożenia do dnia, do którego takie rozliczenie podatnik powinien dokonać. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast z uwagą strony, że od 1 stycznia 2007 r. podatnicy nie muszą składać deklaracji miesięcznych CIT-2, co rzeczywiście błędnie było podniesione w zaskarżonej decyzji. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle powyższych wyjaśnień niezasadny jest podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny ustaleń faktycznych w poszczególnych kwestiach będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nie mogły być utrzymane w obrocie prawnym, gdyż zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak też z naruszeniem szeregu przepisów prawa procesowego, co mogło mieć niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Rozpoczynając wywody uzasadnienia zasadnym będzie przypomnienie, iż spór w niniejszej sprawie ogniskował się wokół trzech zagadnień, a mianowicie niezarobkowego charakteru prowadzonej przez "A"działalności w kontekście znamion działalności gospodarczej i dopuszczalności amortyzacji składników majątku, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem za usługi doradztwa prawnego w zakresie planowanego objęcia udziałów w spółce kapitałowej oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Odnośnie pierwszego obszaru sporu racja co do pryncypiów leży po stronie organów podatkowych. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżąca prowadziła działalność na podstawie ustawy o "A", wedle której celem spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1), przy czym realizując powyższe cele kasy prowadzą działalność niezarobkową (art. 3 ust. 2). W ocenie Sądu w składzie tu orzekającym ograniczenie działalności kas oszczędnościowo- kredytowych tylko na rzecz jej członków, czyli do "wewnątrz", jak też tylko o charakterze niezarobkowym, przesądza jednoznacznie o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, i to zarówno w kontekście art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność- do przedsiębiorców), jak i art. 2 s.d.g. (zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). Konstytutywną cechą każdej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, który oznacza, że jest ona prowadzona z nastawieniem na uzyskanie zysku (zarobku) i nakierowana na zaspokojenie cudzych (zewnętrznych) potrzeb. W sytuacji czytelnego zdefiniowania niezarobkowego charakteru działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych zupełnie chybione są próby przypisania jej znamion działalności gospodarczej czy to poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288 ze zm.), ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. Nr 138, poz. 1550). Pogląd, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe nie prowadzą działalności gospodarczej został ugruntowany w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz: wyroki NSA z dnia 16.07.2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09 i II FSK 1761/09, i z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1486/09, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 829/09, WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 783/08, i z dnia 26.05.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 168/09, WSA w Gliwicach z dnia 26.03.2009 r., sygn. akt I SA/GL 1084/08, WSA w Lublinie z dnia 23.10.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 441/09, i WSA w Opolu z dnia 15.09.2010 r., sygn. akt I SA/Op 279/10). Skoro zatem skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej to organy podatkowe trafnie uznały, że nabywane przez nią składniki majątku nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 p.d.o.p., podlegających amortyzacji, a dotyczące ich odpisy amortyzacyjne nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Konstatacja powyższa wynika z prostej zależności, iż nabywane przez "B" składniki majątkowe, chociaż mogą spełniać większość cech przypisanych środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym, jednak nie stanowią tych środków i wartości, ponieważ nie są i nie będą w przyszłości wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, pomimo zajęcia prawidłowego stanowiska co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.530.852,74 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, nie rozważyły, i w końcu też nie przeprowadziły, zaliczenia wydatków na nabycie tych składników majątku do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, za to niezasadnie uwzględniły w kosztach kwotę 57.902,44 zł dotyczącą wartości nabycia sprzedanych składników majątku, co było rezultatem wadliwego zastosowania zasady, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w myśl której wydatki takie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą także wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.p.); wydatki te, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W przedmiotowym postępowaniu składniki majątku, które "B"amortyzowała, nie mogły być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ nie były przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą z tego prostego powodu, że skarżąca takiej działalności gospodarczej nie mogła prowadzić. Takie rozwiązanie powoduje, iż z jednej strony składniki majątku nie mogły być amortyzowane, zaś z drugiej strony wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.p. W rezultacie nie odnosi się do nich także przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine p.d.o.p. zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09, że "w tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku (...) nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni". Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe, które decydują się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Wywiązując się z tego obowiązku organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego, tj. zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają, jak i te które go obniżają (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 34/08, jak też WSA w Opolu w wyroku z dnia 15.09.2010 r., sygn. akt I SA/Op 279/10). W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., przeprowadzono analizę pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, nie prowadzono natomiast badań, czy objęte amortyzacją składniki majątku "B"nabyła w celu realizacji zadań statutowych, nie mówiąc o tym, iż ani z decyzji organów, ani też z materiału dowodowego zebranego w sprawie (za wyjątkiem zamieszczonej w protokole kontroli na k. 37 tabeli dot. sumarycznych informacji o wysokości odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych grup) nie wynika, o jakich składnikach majątku jest mowa oraz kiedy składniki te zostały przez skarżącą nabyte. Aprobując zatem w pełni pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., "że ze względu na niemożność wykorzystania nabytych składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, składniki te nie mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prowadzi to do wniosku, że nie mogą być one amortyzowane, a wydatki na ich nabycie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich dokonania, o ile oczywiście są poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli – w wypadku skarżącej – w celu prowadzenia działalności statutowej" należy wskazać organom podatkowym, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, zgodnie z regułami zawartymi w art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dokonały odpowiednich ustaleń czy zachodzą warunki pozwalające na uznanie, iż wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. W drugim obszarze sporu istotnym jest zweryfikowanie stanowiska stron co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem za usługi doradztwa prawnego w zakresie planowanego objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Organy obu instancji zgodnie twierdziły, iż wydatki te związane są z tworzeniem nowego źródła przychodów, jakim miała być dywidenda wynikająca z posiadania udziałów w spółce kapitałowej, natomiast skarżąca oponowała twierdząc, że były to koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością i miały służyć zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego działań "B"związanych z planowanym uczestnictwem w spółce (zabezpieczenie źródła przychodów). Przypomnieć warto, że w ramach realizacji umowy z dnia [...]r. kancelaria prawna opracowała koncepcję i przygotowała analizę prawną dotyczącą możliwości wniesienia aportem środka trwałego w postaci zabudowanej nieruchomości do spółki celowej (z tego tytułu wystawiła fakturę na kwotę 48.800,00 zł brutto) oraz przygotowała projekt umowy spółki celowej w formie spółki z o.o. (faktura na kwotę 12.200,00 zł brutto). W myśl przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja powoduje, iż aby określić czy dany koszt jest związany z przychodem należy ustalić czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. W rezultacie dopiero ustalenie istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem podatkowym pozwala uznać taki koszt za koszt związany z tym przychodem. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. daje podstawę stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty obsługi prawnej i finansowej. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, gdyż takie koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w namacalnym związku z konkretnymi przychodami. Mając powyższe wywody na uwadze należy przyjąć, iż wydatki związane z doradztwem prawnym związanym z planowanym w przyszłości uczestnictwie w spółce kapitałowej (w rzeczywistości nie doszło do nabycia udziałów w sp. z o.o.), nie miały na celu uzyskania przysporzenia w postaci przyszłej dywidendy z zysku takiej spółki, a jedynie posłużyły analizie racjonalnego wykorzystania składników majątkowych "B" dla zapewnienia wykonania jej statutowych zadań. Rację ma zatem skarżąca twierdząc, że koszty obsługi prawnej "B"w tym dotyczące ewentualnych decyzji odnośnie uczestnictwa w spółce kapitałowej, służyły przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego "B" oraz podejmowanych przez nią działań mających za przedmiot dysponowanie składnikami jej majątku. Ewidentnie zatem widać, że mieliśmy do czynienia z kosztami ukierunkowanymi na zabezpieczenie przychodów z działalności statutowej skarżącej, które jako taksatywnie nie wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Przechodząc do ostatniego spornego zagadnienia, tj. naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, warto rozpocząć rozważania od wskazania, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ma charakter samoistnego i samodzielnego zobowiązania podatkowego tylko w trakcie roku podatkowego, gdyż po jego zakończeniu zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek stają się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Nie budzi wątpliwości w judykaturze, iż po upływie roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny (patrz zwłaszcza wyrok NSA z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt II FSK 41/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 22). W tym kontekście istotne znaczenie ma prawidłowa interpretacja przepisu art. art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wydaje się słusznym twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się do wpłaty dokonanej w trakcie roku podatkowego, bo tylko w tym okresie, jak wyżej była o tym mowa, istnieje zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Do wpłat tych stosuje się zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zasadę zaliczania określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, która polega na tym, że w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to wpłatę zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej (z tytułu zaliczki) oraz kwoty odsetek w stosunku takim, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza się zaś od zaległości podatkowych, a w tym i od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Abstrahując w tym miejscu od prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (co jest konsekwencją stwierdzonych przez tut. Sąd nieprawidłowości) wskazać trzeba, że "B" nie uregulowała w terminie i w prawidłowej wysokości (zupełny brak wpłat) zaliczek za styczeń, kwiecień i maj 2005 r., za to uiściła zaliczkę za lipiec 2008 r. w kwocie 297.057,00 zł, której organy podatkowe nieuwzględniły wydając zaskarżoną decyzję w tej części w trybie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis mówi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przekonaniu Sądu, pomimo, że przepis art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej nie wiąże końcowego momentu naliczenia odsetek za zwłokę, w przypadku nieprawidłowego zadeklarowania wysokości zaliczek lub ich niezapłacenia w całości lub w części, z powstaniem zaległości podatkowych, ani też z niższą lub wyższą stratą, niż wykazana w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz tylko i wyłącznie z datą złożenia zeznania podatkowego, to jednakże nie można go w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy interpretować w oderwaniu od omawianej wyżej regulacji art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie do wpłat dokonanych w ciągu roku podatkowego. Prezentowane stanowisko znajduje wsparcie także w dychotomicznym podziale pomiędzy "nadpłatą wynikającą z zaliczek na podatek" a "nadwyżką wpłaconych kwot zaliczek na podatek". Nadpłata w podatkach dochodowych powstaje z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy. Wpłacane w trakcie roku samodzielnie przez podatnika zaliczki na podatek nie są traktowane jako nadpłata, nawet wówczas, gdy ich kwota jest wyższa od należnej. Nadwyżka ta co do zasady jest uwzględniana dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie kwota zaliczek pomniejsza kwotę podatku od dochodu za cały rok podatkowy, dlatego też stosownie do brzmienia art. 76c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Przed powstaniem nadpłaty (tj. przed złożeniem zeznania) organ podatkowy na podstawie art. 77a Ordynacji podatkowej może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy. Jak wynika z zaprezentowanego porównania różnica nie sprowadza się tylko do terminologii, ale także do okresu ich zastosowania (nadpłata- po zakończeniu roku podatkowego, natomiast nadwyżka- w trakcie roku podatkowego). W rezultacie, zdaniem Sądu, brak jest przeszkód do zaliczenia dokonanej w sierpniu 2008 r. wpłaty zaliczki, będącej w istocie nadwyżką, nie zaś nadpłatą, na poczet należnych wcześniej zaliczek, począwszy od zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności, tutaj wpierw za styczeń 2008 r. w kwocie 68.037,00 zł, a pozostałość za kwiecień 2008 r. Rację ma zatem skarżąca twierdząc, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od należnych zaliczek za styczeń, kwiecień i maj 2008 r. naliczone zostały wadliwie z naruszeniem art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy wpłaty nie zostały w trakcie roku podatkowego zaliczone w sposób określony w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek na dzień terminu złożenia zeznania należy przyjąć prawidłową wysokość zaliczek na podatek oraz uwzględnić wpłaty w wysokości wynikającej z ich prawidłowego zaliczenia w sposób określony w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3, art. 53a § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku, a na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2075 ) oraz art. 206 p.p.s.a., miarkując je w połowie zważywszy na częściowe tylko uwzględnienie zarzutów skargi.