I SA/Wr 1173/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: "B" sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 kwietnia 2008r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą we W. (poprzednio: "B" Sp. z o. o.) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących import usług. We wniosku strona podała, że spółka dokonuje importu usług, które pomimo, iż mają związek z prowadzoną przez nią działalnością, to jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata za usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie został ujęty w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), tj. podmiotu nie mającego miejsca zamieszkania, siedziby czy też zarządu na terytorium lub w kraju stanowiącym tzw. raj podatkowy. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w zaistniałej sytuacji może dokonać odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących import usług ? Wyrażając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że odliczenie będzie mu przysługiwało. Dowodził, że przy imporcie usług jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawiera przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Spółka wywiodła, że w jej sytuacji przepis ten nie będzie miał zastosowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2008 r. nr [...], stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, w przypadku importu usług zastosowanie będzie miała regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowiąca, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu 29 lipca 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła, że skarżona interpretacja narusza regulacje ustawy VAT, postanowienia dyrektyw unijnych, będąc sprzeczną z poglądami wyrażanymi przez sądy polskie oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W niniejszej sprawie pomiędzy stroną skarżącą a Ministrem Finansów spór toczy się o dopuszczalność odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług. We wniosku strona podała, że spółka dokonuje importu usług, które pomimo, iż mają związek z prowadzoną przez nią działalnością, to jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata za usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie został ujęty w załączniku nr 5 do ustawy VAT, tj. podmiotu nie mającego miejsca zamieszkania, siedziby czy też zarządu na terytorium lub w kraju stanowiącym tzw. raj podatkowy. Wyrażając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że odliczenie będzie mu przysługiwało. Strona skarżąca podała, że przy imporcie usług jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawiera przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Spółka wywiodła, że w jej sytuacji przepis ten nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku importu usług zastosowanie będzie miała regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowiąca, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów o zgodności z wspólnotowym prawem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że interpretacja podatkowa nie narusza zasady neutralności. Zarówno art. 17 VI Dyrektywy, jak też rozwiązania zawarte w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State (C-110/94) podkreślił ETS, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych wyrokach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. A zatem bez wątpienia z orzeczeń tych należy przyjąć, że ETS sprzeciwia się uzależnieniu prawa do odliczenia od warunku w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Można więc stwierdzić, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Zasada zatem stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 112 nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prezentowane było wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09 jak też należy wskazać na pozostałe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 248/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007). Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne przez zastosowanie przepisu sprzecznego z dyrektywami unijnymi należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.