I FSK 278/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk(spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 655/10 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 655/10, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: - wystawia miesięcznie kilka tysięcy faktur i korekt faktur; - z uwagi na brak dostatecznej własnej powierzchni archiwizacyjnej, zleca archiwizowanie dokumentów firmie zewnętrznej; - przechowywanie papierowych wersji wystawionych faktur i faktur korygujących wiąże się ze znacznymi kosztami; - z tego powodu zamierza wprowadzić system księgowy, który będzie gwarantował ochronę wygenerowanych w nim faktur i faktur korygujących przed modyfikacją;- kopie tych dokumentów opisane jako takie i przechowywane w systemie będą dostępne w każdej chwili, a na żądanie organu podatkowego możliwe będzie wydrukowanie z niego kopii dowolnej faktury lub faktury korygującej. 2.2. W takim stanie rzeczy Spółka zapytała czy może zastosować opisany wyżej system generowania faktur, faktur korygujących i ich kopii oraz drukowania tylko faktur i faktur korygujących, a drukowania kopii tych faktur wyłącznie gdyby z takim żądaniem wystąpił organ podatkowy. 2.3. Zdaniem Spółki, nie istnieje prawny wymóg, aby w przypadku wystawiania faktur i faktur korygujących w formie papierowej kopie takich faktur również miały tę samą formę. Z tej przyczyny kopie mogą pozostać w systemie księgowym, a drukowane będą wtedy, gdy zaistnieje taka potrzeba. 2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 19 ust 1 - 2, § 21 ust 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2008r.) wskazał, że: - faktury i faktury korygujące wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione; - jeżeli więc oryginały tych dokumentów przekazane kontrahentowi miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tak wystawionych faktur i faktur korygujących tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich wydrukowywania; - przechowywanie kopii faktur i kopii faktur korygujących w oryginalnej postaci oznacza postać, jaką przyjęto w momencie wystawiania oryginałów tych faktur i jeśli była to postać papierowa, to taką samą postać muszą mieć przechowywane kopie; - przechowywanie zaś kopii faktur i kopii faktur korygujących w formie elektronicznej dotyczy tylko przypadków wystawiania faktur w formie elektronicznej, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, ze zm.). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację Spółka zarzuciła błędną wykładnię powołanych w niej przepisów, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy rozporządzenia z 2008 r. uniemożliwiają przechowywanie kopii faktur i kopii faktur korygujących w formie innej niż papierowa. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) przez brak odniesienia się do argumentów prawnych Spółki zbudowanych na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK1169/08. 3.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej P.p.s.a.) uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że: - w art. 247 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) przyznano państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, jednak od woli tych państw zależy czy i w jakim zakresie z uprawnienia tego skorzystają; - ustawodawca krajowy uregulował tę kwestię w rozporządzeniu z 2008 r.; - w jego § 21 ust 1 - 2 wskazano na obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione; - tym samym nie została zastrzeżona forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna; - zapisy prawa krajowego nie pozwalają więc na stwierdzenie, że w pojęciu "oryginalna postać" mieści się również pojęcie "formy" faktury; - w Dyrektywie 112 nie istnieje zaś bezwzględny obowiązek przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane do nabywcy, a polski normodawca nie recypował dokładnie jej postanowień, pomijając właśnie zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione"; - nie ma zatem prawnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur; - wadliwe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że wystawienie faktury w formie papierowej wymaga przechowywania jej kopii także w formie papierowej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, § 19 ust 1 - 3, § 20 ust. 2 i ust. 5, § 21 ust 1 - 3, rozporządzenia z 2008 r. oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżąca jest uprawniona do przechowywania faktur oraz faktur korygujących jedynie w formie elektronicznej w systemie zapewniającym bezpieczeństwo tymże dokumentom. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że: - na gruncie obowiązujących przepisów nie jest możliwe przechowywanie kopii faktur, które zostały wystawiane w formie papierowej, tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program, za pomocą którego są one przechowywane, uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku; - proponowany przez Spółkę system mieszany (papierowo - elektroniczny) jest modelem nie przewidzianym przez przepisy prawa. Formułując stanowisko w sprawie Minister Finansów powołał się również na Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarto sprawozdanie z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). 5.3. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. 6.2. Minister Finansów wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną oparł wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W jej ramach zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia z 2008 r. oraz Dyrektywy 112, twierdząc, że prawidłowa wykładnia tych przepisów uniemożliwiała wywiedzenie z nich, iż dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur (kopii faktur korygujących) w formie elektronicznej, w sytuacji, gdy oryginały takich faktur (faktur korygujących) zostały wystawione w formie papierowej. Zauważyć należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych. 6.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i pogląd prawny wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Wskazane orzeczenie wpisuje się w jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma przeciwwskazań prawnych do prowadzenia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1500/10, I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, czy wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 177/10, z dnia 21 października 2010, sygn. akt I SA/Po 443/10). 6.4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 tej Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei w myśl art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie 112 uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w ustępie 2 tegoż paragrafu zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W przytoczonym przepisie nie zastrzeżono jednak - co dopuszczał prawodawca wspólnotowy - że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Stąd nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, regulacje z zakresu prawa krajowego nie pozwalają na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Pojęcie "forma" występuję w innych w przepisach rozporządzenia z 2008 r. traktujących o elektronicznej "formie" faktury, tj. w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz § 21 ust. 3. Biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego określenia "forma" należy używać dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnosić należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "formy". Zatem oryginalna postać faktury to taka, która zapewni przez cały okres przechowywania faktury jej autentyczność, integralność treści oraz czytelność. Natomiast bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. 6.5. Natomiast za zupełnie pozbawiony podstaw uznać należało zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał bowiem interpretacji tych przepisów, zarówno ich nie powoływał, jak i nie przytoczył ich treści. Tym samym oczywistym jest, że nie mógł wskazanych przepisów naruszyć przez wadliwą wykładnię. 6.6. Odnosząc się z kolei do treści powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania odnotować można, że zawarto w nich postulaty de lege ferenda. Potwierdzają one jednak, że dopuszczalne są funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI. Wszelkie więc ograniczenia w tym przedmiocie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Te elementy, odmiennie niż zdaje się to sugerować Minister Finansów, dodatkowo wskazują na racjonalność i prawidłowość wykładni przepisów przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Skarżąca złożyła w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: - w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; - do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; - wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna w niniejszej sprawie wynosi 240 zł, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na tej podstawie, traktując sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną na równi ze sporządzeniem i wniesieniem takiej skargi, orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (240 zł x 75%).