I SA/Po 747/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. w P. na interpretację indywidualną [...] w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza od [...] w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont W dniu [...] Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem środka trwałego do spółki, wydanej na podstawie: - art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), przy uwzględnieniu przepisów: - art. art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 , art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.- dalej: rozporządzenie), - art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 – dalej: Dyrektywa), stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe Wnioskodawczyni - spółka z o.o. spółka komandytowa [...] z siedzibą w P. ( dalej: wnioskodawczyni) przedstawiając zaistniały stan faktyczny ( pole D-1 wniosku) podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług ale także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone w tym zakresie zgodnie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT , nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT bowiem proporcja przekracza 98%. Wnioskodawczyni zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W dniu 14 lutego 2005 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w Z.G., którą to nieruchomość w maju 2005 r. wniosła do ewidencji środków trwałych i wykorzystuje do prowadzenia punktu sprzedaży. W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w latach 2004 - 2005 wyniosły 99%, skorzystała na podstawie ust. 10 tego przepisu , z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z nabyciem opisanej powyżej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego nabycia środka trwałego. W dniu 28 listopada 2007 r. nieruchomość ta została wniesiona aportem do spółki "córki", co zostało udokumentowane fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ze stawką podatku VAT zwolnioną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy wniesienie w listopadzie 2007 r. nieruchomości aportem do spółki "córki" powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego? Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że nie znajdzie tu zastosowania art. 91 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT , że w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Według wnioskodawczyni wadliwa jest implementacja przepisów unijnych do prawa krajowego w zakresie opodatkowania aportu do innej , bowiem uznając pierwszeństwo prawa unijnego wobec prawa krajowego, podstawą odpowiedzi na pytanie winny być przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1 –dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku, osoba której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Innego rozwiązanie, np. zastosowanie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT oznacza naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT naliczonego - podmiot wnoszący aportem środki trwałe utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo do odliczenia tego podatku nie jest przeniesione na nabywcę aportu, bowiem czynność wniesienia aportu została w polskim prawodawstwie zwolniona od podatku. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z jej art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego stanowi, według organu, odpłatną dostawę towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, w myśl powyższej definicji wynikającej z powołanego ostatnio przepisu. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazał, że problematykę dotyczącą obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, która została następnie przekazana aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższych uregulowań stwierdzono, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, według organu, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Nieruchomość została nabyta w lutym 2005 r. i na podstawie ustawy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), uznał, że znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), który stanowił, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W w stanie prawnym obowiązującym w dacie zakupu nieruchomości, korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy , objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż [...]. Wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał, że spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej w lutym 2005 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego. Reasumując wniesienie nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, że zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W związku z powyższym zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 7, zgodnie z którymi wnioskodawczyni ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego od nabytej w dniu 14 lutego 2005 r. nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki prawa handlowego. Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego błędnej implementacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe nie są upoważnione do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto podał, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych, na poparcie stanowiska strony, dotyczą konkretnych spraw indywidualnych podatników i określonych stanów faktycznych. Stąd rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią przepisów prawa. Wnioskodawczyni nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa, który odpowiadając stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia interpretacji z dnia [...], zarzucając - naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego; -naruszenie art. 19 Dyrektywy , poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; -naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlega zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej oraz -naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu przystąpienia m. in Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie właściwych przepisów Dyrektywy , a konsekwencji poprzez uznanie, iż wniesienie przez wnioskodawczynię nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego skutkuje zwolnieniem od podatku VAT i jednocześnie zmienia przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną, a w konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 tej ustawy mimo, iż wniesienie środka trwałego aportem nie podlega zwolnieniu w Dyrektywie VAT, lecz podlega opodatkowaniu albo wyłączeniu z opodatkowania, a nadto katalog zwolnień w Dyrektywie VAT ma charakter zamknięty i nie może być przez państwo członkowskie rozszerzony co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. Wnioskodawczyni w skardze podkreśliła brak jednolitości stanowiska organów podatkowych w odnośnie korekty podatku naliczonego. Dowodziła, że do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 27 marca 2007 r. nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, organy podatkowe często wydawały interpretacje ze stanowiskiem, iż wnosząc aport, nie trzeba oddawać odliczonego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego powołała się na treść wyroków ETS jak i na szereg orzeczeń na poparcie stanowiska w kwestii zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym. Konsekwentnie wywodziła więc, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a winny znaleźć zastosowanie unormowania prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1580/08 uchylił zaskarżoną interpretację, chociaż nie podzielił zarzutów wnioskodawczyni zamieszczonych w skardze. Wskazał, że interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., rozumiał nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie spółce. Konsekwencją niespornego niedotrzymania w sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji, jest związanie organu stanowiskiem spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił przede wszystkim – akcentując odesłanie przez art. 14d do art. 139 §4 O.p., że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu, tj. działania poczty - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ppsa) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14 d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia dniu 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 903/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku pogląd sądu I instancji uznał za sprzeczny z uznaną za mającą kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia znaczenie uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej wyżej ustawy, wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" , należy rozumieć jako niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". Uchwała ta jako abstrakcyjna , posiada ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 ppsa. Skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to sąd I instancji nie miał podstawy do uchybienia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi a więc rozpoznając sprawę ponownie będzie zobowiązany do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa. Wprawdzie z dniem 1 grudnia 2008 r. czynności wniesienia aportów, czy to do spółek prawa cywilnego, czy handlowego, nie korzystają już ze zwolnienia od podatku i obecnie jest to czynność opodatkowana, a zatem dająca prawo do odliczenia podatku i niepowodująca konieczności korekty, to w stanie faktycznym sprawy, w związku ze stwierdzeniem organu, iż nastąpiła zmiana wykorzystania przedmiotu aportu, z wykorzystania do działalności opodatkowanej na czynność zwolnioną z VAT - na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, istotne dla oceny zasadności skargi jest ustalenie, czy powyższe zwolnienie jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Analiza przepisów wspólnotowych wskazuje bowiem, że istota problemu tkwi właśnie w rozszerzeniu zakresu zwolnień, a tym samym w odebraniu podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu, krajowe przepisy ustawy w zakresie zwolnienia od VAT czynności wniesienia aportu towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, naruszają przepisy wspólnotowe - czynność wniesienia aportu została niezgodnie z prawem wspólnotowym zwolniona od podatku. W tytule IX Dyrektywy wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które to zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jak wynika z orzecznictwa ETS ( sprawy C-150/99, C-134/97), w sytuacji, w której prawo krajowe niezgodnie z prawem wspólnotowym wprowadziło zwolnienie podatkowe dla danej czynności, podatnik może - powołując się na prawo wspólnotowe - wywodzić z niego swoje prawo do odliczenia. Pogląd ten został zaakceptowany w krajowym orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 405/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 19/09 ; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. I SA/Ol 221/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010r. I SA/Łd 733/09 lex nr 559672). Reasumując Sąd podziela powyższą linię orzeczniczą i stwierdzając, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, odmawia zastosowania w sprawie rozporządzenia w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rezultacie zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport jako czynność opodatkowaną . Jeżeli wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, brak podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT ( tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. I SA/Po 464/09). Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę wyda podatnikowi nową interpretację z uwzględnieniem dokonanej powyżej przez Sąd oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ppsa, orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont