I SA/Bd 897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. K.-P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K.-P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek A. K.-P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium doktoranckiego. Strona podała, że jako uczestniczka stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T. brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.8 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków Budżetu Państwa. Po pozytywnym przejściu procedury konkursowej wnioskodawca uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie [...] zł brutto na rok akademicki 2008/2009. Stypendium przyznano w formie pieniężnej na okres 9 miesięcy w roku akademickim 2008/2009 i po potrąceniu przez Urząd Marszałkowski podatku w wysokości 18 %, ([...] zł) zostało wypłacone jednorazowo w czerwcu 2009 r. W ramach stypendium strona nie wykorzystała kwoty [...] zł i zwróciła je na konto projektu jako nienależnie pobrane świadczenie. W związku z powyższym podatniczka zadała pytanie, czy przyznane stypendium wolne jest od podatku dochodowego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) i w konsekwencji czy został nadpłacony podatek w wysokości [...] zł ? Zdaniem strony, dochód uzyskany ze stypendium przyznanego ze środków Unii Europejskiej w 75 % zwolniony jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, strona uważa, że w przedmiotowej sprawie został nadpłacony podatek w wysokości [...] zł. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W tym zakresie organ wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Organ wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Organ wskazał, że zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W opinii organu z powyższego wynika, iż otrzymane stypendium nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Zdaniem Ministra strona z ww. względu nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu stanowisko strony winno zostać uznane za nieprawidłowe, co oznacza, że stronie nie przysługuje z tego tytułu - zwrot podatku dochodowego. Pismem z dnia [...] skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony, projekt "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.8 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego jest finansowany w 75 % ze środków Unii Europejskiej i w takiej proporcji dochody uzyskane z tytułu jego realizacji wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego skarżąca uważa, że nadpłacony podatek w wysokości [...] zł podlega zwrotowi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona oświadczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Ponownie podniosła, że stypendium było finansowane w 75 % z Europejskiego Funduszu Społecznego i realizowane w ramach działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego będącego programem ramowym badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, nie ma istotnego znaczenia to, że środki z przedmiotowego programu początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Według strony zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – tj. do beneficjentów tej pomocy. "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", w ocenie skarżącej, jest programem ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, a strona była bezpośrednim beneficjentem funduszy unijnych. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w ww. przepisie wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie takie wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest niezbędne otrzymanie tych środków przez podatnika bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Zdaniem strony, art. 21 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod lit a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, aby pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie, sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Ponadto zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej będzie konsumowana na realizację celów programów operacyjnych, na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie będzie stanowiła narzędzia, mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych, będących beneficjentami pomocy. Zdaniem skarżącej, przyjęcie dokonanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, oznaczałoby, że przepis ten jest martwy, gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowało dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych przeznaczonych na realizację poszczególnych celów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne w zakresie swojej kognicji mają również orzekanie co do zgodności z prawem interpretacji indywidualnej udzielonej przez Ministra Finansów w zakresie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wydawanie interpretacji uregulowane jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. Stosownie do przepisu art. 14 a i n. Op. interpretacje te dzielą się na interpretacje ogólne i indywidualne. Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji kierował się zapewnieniem jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe jak i przez organy kontroli skarbowej. Minister Finansów, wydając interpretacje winien uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacje wydawane są na wniosek podatnika, który opisując wyczerpująco stan faktyczny wskazuje, go jako stan zaistniały ( art. 14 b § 2 Op. ). lub jako zdarzenie przyszłe § 3. W uzasadnieniu podatnik wyraża także swoje stanowisko. Przy czym stan faktyczny nie może dotyczyć sprawy, która toczy się przed organami podatkowymi albo przed sądem administracyjnym ( art. 14 b § 4 Op.). Organ podatkowy wiedzę, co do stanu faktycznego czerpie zatem wyłącznie z wniosku pytającego. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale wyłącznie w zakresie przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja. Organ przede wszystkim dokonuje oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli organ uzna stanowisko strony za nieprawidłowe , tak jak w niniejszej sprawie, wówczas wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c §1 i 2 Op.). . W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia przesłanki pierwszej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sama Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel program. Jak zatem wynika z treści zacytowanego przepisu warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. Należy zauważyć, że środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, który należy do funduszy strukturalnych. Status prawny tego funduszu został uregulowany w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25) oraz rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L.06.371.1). Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej , w analizowanym przepisie przesłanki, dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, w np. wyrokach tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2008r., I SA/Bd 152/08; z dnia 24 czerwca 2008r., I SA/Bd 153/08; z dnia 17 lutego 2009r., I SA/Bd 795/08 oraz z dnia 12 maja 2010r., I SA/Bd 314/10; jak również w wyrokach innych wojewódzkich sądów administracyjnych tj. WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009r., I SA/Ke 400/09; w WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009r., I SA/Gd 517/09. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ww. linię orzeczniczą w wyrokach z dnia 16 września 2008r., II FSK 874/07 i z dnia 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy strona spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach sądowych. Ewa Kruppik – Świetlicka Leszek Kleczkowski Urszula Wiśniewska