III SA/Wa 1076/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku i odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w części odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 3516 zł (słownie: trzy tysiące pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27.06.2008 r. Skarżąca Spółka K. GmbH, z siedzibą w Niemczech złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 421.134,09 zł, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851), dalej zwanym też "rozporządzeniem". Następnie w dniu 31.08.2009 r. Spółka wniosła o rozszerzenie przedmiotowego wniosku o naliczenie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwlokę, pobieranych od zaległości podatkowych, za okres od dnia 28.12.2008 r. do dnia dokonania zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy wnioskodawcy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2009 r., znak: [...] postanowił dokonać zwrotu podatku VAT w kwocie 421.134,00 zł oraz odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ podatkowy wskazał, iż w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podniosła, że art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej tez jako u.p.t.u.), precyzuje pojęcie podatnika na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że w świetle rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r., jak również w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał także, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE nr L 331 z dnia 27 grudnia 1979 r.), argumentując, że przepisy Ósmej Dyrektywy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, a jego przepisy powielają w całości uregulowania zawarte w Ósmej Dyrektywie. Organ podatkowy wskazał, iż wobec braku przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, brak było podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Strony. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie z dnia 25 listopada 2009 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia wysokości odsetek za okres od dnia 28.12.2008 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 22.10.2009 r. w kwocie 36.621,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: -art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, -art. 167 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie nowego żądania Spółki pomimo, iż dotyczyło ono tego samego stanu faktycznego i zgłoszone zostało przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, -art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą w związku z nią zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako : TWE) - i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W ocenie strony nadpłata powstaje, kiedy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Spółka wywodziła, że o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie takim przepisem jest § 6 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom. Zgodnie z jego brzmieniem "Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami (...)". Z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Strona argumentowała, iż zgodnie z przepisem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc obowiązkiem urzędu skarbowego dokonania zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Na poparcie tego poglądu Spółka powołała tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08, w którym Sąd stwierdził, że: "Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu podatku wnioskowanej kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony (...)". Zdaniem Strony dokonanie zwrotu kwoty podatku ze znacznym opóźnieniem oraz pominięcie należnych Spółce odsetek stanowi naruszenie art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasad wynikających z Konstytucji RP i prawa europejskiego. Niezależnie od powyższego Strona zaznaczyła, iż żądanie Spółki należnych jej odsetek zostało zgłoszone w trakcie trwania postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT w trybie art. 167 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji powinien ocenić wszystkie posiadane dowody i wydać decyzję uwzględniającą odsetki od dnia 28.12.2008 r. do 22.10.2009 r. w wysokości 36.621,00 zł. Strona wskazała, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył zasadę równości, określoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadę równego traktowania podmiotów unijnych wyrażoną w art. 12 i art. 49 TWE. Odmowa wypłaty odsetek podmiotowi niemającemu siedziby na terytorium Polski, podczas gdy w analogicznej sytuacji prawo takie przysługuje polskiemu przedsiębiorcy nie da się pogodzić z ww. zasadami. Ponadto strona zauważyła, iż zgodnie z § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom "kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami". Skoro więc nienależnie uzyskane kwoty zwrotu powodują konieczność zapłacenia przez podmiot zagraniczny odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne powinny obowiązywać organ podatkowy za niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał argumentów Spółki za zasadne i decyzją z dnia [...] 02.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie podziela poglądu Strony prezentowanego w odwołaniu, iż do zwrotu podatku VAT osobom zagranicznym właściwe są przepisy art. 72 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Zastrzegł przy tym, że zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile np. w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych podmiotami uprawnionymi. Ponadto organ wskazał, że z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r., wynika, że prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Powołane rozporządzenie nie zawiera zaś regulacji, która odsyłałaby wprost do możliwości zastosowania unormowań zawartych w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku VAT. W ocenie organu z tego względu nie ma zastosowania do podmiotów uprawnionych przepis art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku: podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organ podkreślił, że z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata przewyższa to czego wymaga od niego przepis prawa podatkowego. Konkludując argumentował, że w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych w cytowanym przepisie okoliczności powstania nadpłaty nie miała miejsca. W ocenie organu odwoławczego wprowadzonego przepisem art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej terminu zwrot podatku nie należy utożsamiać z instytucją nadpłaty określoną w art. 72 Ordynacji podatkowej. Jako ilustrujący ten pogląd organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4.04.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/05. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż art. 76 b Ordynacji podatkowej - który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty - przewidując zastosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art.76 a Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art.77 b Ordynacji podatkowej dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Polemizując ze stanowiskiem strony organ stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w przepisie art.76 b Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.03.2010 r. Spółka wnioskując o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek zarzuciła naruszenie: 1. przepisów art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; 2. przepisu art. 167 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie nowego żądania Spółki, pomimo, iż dotyczy ono tego samego stanu faktycznego i zgłoszone zostało przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji; 3. przepisów art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP z 1997 r. wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) — i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Uzasadniając zarzuty Spółka podkreśliła w uzasadnieniu, że o tym z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Zgodnie z jego brzmieniem "Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami (...)". Zdaniem Skarżącej określenie takiego terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym ma uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres konieczny do dokonania zwrotu podatku. Z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Następnie Skarżąca podniosła, iż zgodnie z przepisem art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc obowiązkiem urzędu skarbowego dokonania zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca wyraziła pogląd, że urząd skarbowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od 27.12.2008 r. do momentu wydania decyzji z dnia 22.10.2009 r. W związku z tym był on urząd skarbowy zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła, że dokonanie zwrotu kwoty podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz w konsekwencji pominięcie należnych jej odsetek stanowi naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji, jak również naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasad konstytucyjnych oraz zasad prawa europejskiego. Wobec powyższego niesłusznie, zdaniem Skarżącej, organ drugiej instancji wyraził pogląd, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty przedmiotowych odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej podstawę taką stanowi art. 72 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę z dnia 23.04.2010 r. organ podtrzymał dotychczasową argumentację stwierdzając, że nie podziela poglądu Skarżącej prezentowanego w postępowaniu odwoławczym, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, do zwrotu podatku VAT osobom zagranicznym znajdują zastosowanie przepisy art. 72 oraz art. Ordynacji podatkowej. Organ – odnosząc się do kwestii równego traktowania podmiotów unijnych i ich niedyskryminacji zaakcentował, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemajacym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również brak jest regulacji kwestii zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W sytuacji, w której przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe i zasada równego traktowania podmiotów unijnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a ponadto – nie stanowi on przedmiotu sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 27.06.2005 r. (data wpływu do organu), 6-miesięczny termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług upływał dnia 27.12.2008 r., zaś decyzja o tym zwrocie została wydana dopiero w dniu 22.10.2009 r. Uchybienie wskazanego terminu na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Po dniu 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stanął w rozpatrywanej sprawie na stanowisku, że zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Odnosząc się do tego poglądu Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając stanowisko, że implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie dostrzegł, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też negatywnie należy ocenić zignorowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Wskazać wobec tego należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Niezależnie jednak od unormowań prawa wspólnotowego przeszkody do odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, można wywieźć z przepisów przynależnych do prawa rodzimego, w tym z przepisów rozporządzenia. Powyższa konstatacja dotyczy zarówno aspektu podmiotowego niniejszej sprawy, tj. braku uznania za przeszkodę do dokonania oprocentowania wnioskowanego zwrotu siedziby Skarżącej znajdującej się poza Polską, jak i płaszczyzny przedmiotowej, tj. możliwości odniesienia obowiązku oprocentowania do zwrotu podatku. I tak jeżeli chodzi o zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych, to można go wyprowadzić z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. Wskazać ponadto należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada odnotować, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należy, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek (pogląd taki wyrażony został również m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 679/10). Jeżeli zaś chodzi o kwestię przedmiotową, to należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. W ocenie Sądu brak bowiem tożsamości zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. działania organów podatkowych, a ponadto nie uzasadnia niesprawiedliwego traktowania podatnika. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej kosztem podatnika organy podatkowe za ich zaniechania wobec niego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. Wreszcie należy wskazać, na argument natury systemowej. Mianowicie w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Pomimo bowiem istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku (taki pogląd wyrażony został m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 714/09). W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w podobnych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspiera ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. Sąd przesądził zatem o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni wskazaną ocenę prawną Sądu. Wobec powyższego Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji w części odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Ponadto na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.