I SA/Wr 1165/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów wydana w dniu [...] r., uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynikało z jej treści skarżąca spółka A sp. z o.o. Spółka komandytowa zwróciła się z zapytaniem dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazując, że zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo- akcyjną, w której komplementariuszem zostałby obecny komplementariusz – osoba prawna (spółka z o.o.), zaś akcjonariuszami byłby osoby fizyczne. Po przekształceniu wspólnikom przysługiwałby prawa udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) wykonywane poprzez wypłatę dywidendy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, sformułowała następujące pytania: czy otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez skarżącą jako SKA będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie akcjonariusza w dacie jej otrzymania, a w rezultacie z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego oraz w jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Przedstawiając własny pogląd skarżąca, przywołując regulacje kodeksu spółek handlowych (ksh), opisała instytucje SKA oraz prawa i obowiązki jej wspólników, ze szczególnym uwzględnieniem statusu akcjonariusza. Podkreślała przy tym różny sposób uczestniczenia w zyskach spółki przez komplementariusza i akcjonariusza, co jej zdaniem prowadzi do wniosku, że przychód pierwszego ze wspólników winien być opodatkowany w ten sam sposób co przychód wspólników innych spółek osobowych, natomiast w odniesieniu do akcjonariusza należy zastosować regulację art. 347 § 1 ksh. Zgodnie z powołanym przepisem akcjonariuszowi SKA służy prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, przeznaczonym do wypłaty przez walne zgromadzenie, przy czym uprawnionymi do dywidendy będą tylko akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Powołując przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. tj. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanie jej przychodów następuje u każdego ze wspólników i w zależności od ich statusu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. W ocenie skarżącej akcjonariusz SKA, będący osobą fizyczną, nie może być traktowany jak inni wspólnicy spółek osobowych, co wynika z jego szczególnej pozycji i charakteru udziału w SKA. Podstawą opodatkowania jest jego przychód z tytułu udziału w zysku SKA, który powstaje dopiero w z chwilą wypłaty dywidendy. W konsekwencji do przychodów akcjonariusza SKA nie można stosować art. 8 u.p.d.o.f. i przepisów regulujących obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy tj. art. 44 ww. ustawy. Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, gdzie sąd wykluczył możliwość zastosowania art. 44 u.p.d.o.f. w odniesieniu do akcjonariuszy SKA, gdyż mogłoby to prowadzić do podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji, zdaniem strony, uzasadniony jest pogląd, że dochody akcjonariusza SKA stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem, odmiennie niż dochody komplementariusza, co wynika z odmiennej pozycji w spółce obu wspólników. Pozycję akcjonariusza SKA można przyrównać do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej, opodatkowaniu podlega zatem dywidenda wypłacana na mocy uchwały walnego zgromadzenia. Na poparcie przedstawionego poglądu strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 i z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07. Zgodnie z poglądem przyjętym w tych orzeczeniach przychody akcjonariusza SKA nie mogą być kwalifikowane jako pochodzące z działalności gospodarczej, co potwierdza analiza art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do którego odsyła przepis art. 5b ust. 2 ww. ustawy, nie mieszczą się bowiem w zakresie przedmiotowym definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która dla potrzeb prawa podatkowego ma wiążące znaczenie. Potwierdza to także wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, który wyraźnie stanowi o "dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", użyte w tym przepisie pojecie "dywidendy" jest szersze i odnosi się także do tych dywidend, które wypłacane są w innych niż spółki kapitałowe np. w SKA, dowodzi tego dalsza cześć przepisu gdzie ustawodawca używając sformułowania "inne przychody z zysków osób prawnych", wyrażenie wskazuje, że dochody te dotyczą tylko i wyłącznie zysków osób prawnych. Brak takiego zastrzeżenia przy zapisie dotyczącym dywidend świadczy o tym, że nie są one tylko przypisane osobom prawnym. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ podatkowy przywołał regulacje art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1 i art. 147 § ksh wyjaśniając, że SKA jest spółką osobową nieposiadająca osobowości prawnej, uzyskane przez tę spółkę przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników - zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy - proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika (będącego osobą fizyczną) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f. może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej, a zatem wypłacane przez tę spółkę dywidendy nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 ksh. SKA jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy - akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Wzywając do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podzieliła pogląd organu podatkowego, że dochody akcjonariusza SKA należy kwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem o obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Powołując się na treść art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazała, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dokonując wykładni gramatycznej pojęcia "kwoty należne" strona wskazała, że nie można mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej na mocy, której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia, termin ten winien być utożsamiany z pojęciem "świadczenie wymagalne" (wierzytelność). Odnosząc te fakty do sytuacji akcjonariusza SKA wskazała na jego szczególną pozycję prawną ukształtowaną przez przepisy ksh, jest ona diametralnie różna od statusu komplementariusza, odpowiednio zastosowanie znajdą tu bowiem przepisy ksh dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z regulacjami art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh akcjonariuszem uprawnionym do tej "quasi-dywidendy" będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co prowadzi do wniosku, że prawo to związane jest z akcją a nie z osobą akcjonariusza. Dalsze regulacje ksh prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy zatem rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku SKA, które ma postać uprawnienia do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych przesłanek. Wówczas to akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy jako prawo skonkretyzowane przedmiotowo i podmiotowo. Przesłankami powstania tego roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, a ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno zatem uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód z tytułu jego udziału w zysku powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze na indywidualną interpretację strona wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów powtórzyła w całości stanowisko przedstawione w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej O.p., dotyczył sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Jakkolwiek na etapie udzielenia interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie rozbieżności w stanowiskach stron odnosiły się także do klasyfikacji samego źródła opodatkowania tego rodzaju dochodu na gruncie możliwych rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na etapie przesądowym strona skarżąca uznała za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, uznające dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi SKA (jako wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej) za rodzaj dochodu ze źródła o jaki mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wątpliwości zatem, prezentowane także w orzecznictwie sądowym, co do źródła opodatkowania dywidendy wypłacanej w ramach uczestnictwa w SKA należało uznać - na etapie skargi - za okoliczność bezsporną. W skardze kwestionowany był natomiast sposób w jaki - zdaniem organu podatkowego - należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiąganego przez akcjonariusza SKA dochodu w tej właśnie formie. Organ podatkowy konsekwentnie przyjmował, że wypłata dywidendy powinna być opodatkowana, a tym samym rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych w trakcie roku podatkowego wedle reguł wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca, powołując się przepisy kodeksu spółek handlowych w części regulującej zasady nabycia przez akcjonariusza prawa do wypłaty mu dywidendy utrzymywała z kolei, że dochód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy powstaje u akcjonariusza SKA dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenia wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło skarżącą do konstatacji, że akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku (dywidendę). Na tle tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za prawidłową wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji. Tym samym, Sąd nie podzielił zasadności formułowanych w skardze zarzutów błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne na wstępie należy nadmienić, że zagadnienie opodatkowania wspólników spółki kapitałowo-akcyjnej, a w szczególności akcjonariuszy SKA budzi liczne problemy interpretacyjne, nie tylko organów podatkowych ale także sądów administracyjnych. Wątpliwości prawne jakie pojawiają się w praktyce związku z opodatkowaniem działalności przedsiębiorców w tej właśnie formie organizacyjno-prawnej wynikają z jednej strony z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady jednolitości reguł opodatkowania wszystkich wspólników spółek osobowych, z drugiej zaś, ze szczególnej (w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych) pozycji prawnej akcjonariusza SKA jaka została ukształtowana na tle rozwiązań przyjętych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Odniesienie przepisów podatkowych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA do rozwiązań przyjętych w k.s.h. może implikować trudności interpretacyjne jeśli zważyć, że o ile na gruncie prawa handlowego dochód takiego wspólnika z tytułu udziału w spółce materializuje się głównie poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy, o tyle na gruncie prawa podatkowego nabiera on znaczenia normatywnego w tym sensie, że jest identyfikowany (poprzez odesłanie z art. 5b ust. 2 u.p.do.f.) z działalnością gospodarczą, którą prowadzi spółka. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku dalej idącego, a mianowicie, że w ujęciu prawa daninowego przychód wspólnika spółki osobowej generowany jest poprzez sam fakt funkcjonowania spółki, a więc w oderwaniu od realizacji jego uprawnień korporacyjnych w spółce. Ta swoista dychotomia uregulowań przepisów prawa handlowego i podatkowego wynika z przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań opodatkowania spółek osobowych, gdzie podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka osobowa, jakkolwiek to ona i to we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą (ma status przedsiębiorcy). Ma również swoje uzasadnienie w tzw. zasadzie autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej należy uznać za prawidłowe działania organu podatkowego, tak co do przeprowadzonej przez ten organ klasyfikacji wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy do właściwego źródła opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. )- co zaakceptowała także sama skarżąca, jak i przyjętej na tym tle zasady comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Działając w ramach uprawnień wynikających z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana p.p.s.a.) Sąd sygnalizacyjne jedynie stwierdza, że w pełni podziela prezentowany przez organ podatkowy pogląd, uznany przez stronę skarżącą w toku postępowania, że działalność akcjonariusza SKA należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej jeśli chodzi o przyporządkowanie źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powołany przepis operuje pojęciem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej w ogólności, co zdaniem Sądu wyklucza przyjęcie, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, proponowanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, nie tylko nie znajdowałoby uzasadnienia w treści powołanego przepisu, ale i stanowiłoby w pewnym sensie prawotwórstwo w znaczeniu odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych na rzecz tej właśnie kategorii wspólników SKA, która jakkolwiek odbiega w swej istocie od klasycznej spółki osobowej (ze względu na pewne cechy właściwe spółkom kapitałowym) to przecież niewątpliwie do grona spółek osobowych należy. Pozostawiając poza sporem zagadnienie klasyfikacji samego źródła opodatkowania, co jak wskazano nie było już przedmiotem zarzutów skargi, szczegółowego odniesienia wymaga przyjęta przez organ podatkowy zasada odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie stanowisko organu podatkowego, kwestionowane przez stronę skarżącą, stanowi konsekwencję przyjęcia, że dochód jaki osiąga akcjonariusz z tytułu uczestnictwa w spółce jest dochodem z działalności gospodarczej w myśl rozwiązań przyjętych w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.. Konsekwentnie zatem, jak twierdził organ podatkowy, winien w sprawie mieć zastosowania przepis art. 44 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe comiesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym mając jednak świadomość rozbieżności orzecznictwa sądowego w odniesieniu do możliwych sposobów (tak w ujęciu czasowym, jak i technicznym) opodatkowania "dywidend" wypłacanych akcjonariuszom SKA, podzielić trzeba prezentowany przez organ podatkowy pogląd w tym zakresie. Odmienny pogląd, przedstawiony w skardze - wsparty z resztą na orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 i I SA/Wr 1064/09 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego), odwołuje się zasadniczo do wykładni celowościowej i przyjmuje korzystnie dla akcjonariusza SKA, że obowiązek uiszczania przez niego zaliczki na podatek dochodowy aktualizuje się dopiero w momencie przysługującego mu roszczenia o wypłatę dywidendy. Ma to zasadniczo miejsce dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między akcjonariuszy (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Do tego czasu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy albowiem brak elementu przychodu, a więc przedmiotu opodatkowania, choćby jedynie należnego. Argumentacja ta stanowi oparta jest, jak już wskazano na wykładni celowościowej, uwzględniającej z jednej strony swoistość konstrukcyjną SKA (łączącej w sobie elementy tak spółki osobowej jak i kapitałowej), z drugiej zaś strony stanowiącej próbę skorelowania przepisów ustawy podatkowej (art. 14 u.p.d.o.f.) z rozwiązaniami przyjętymi w kodeksie spółek handlowych. W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia ta ma niewątpliwe swoje racje, zwłaszcza jeśli zważyć na trudności na jakie napotyka interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wyjątkowej – na tle wspólników pozostałych spółek osobowych - sytuacji akcjonariusza w SKA oraz podobieństwa samej SKA (w zakresie kapitału) do rozwiązań cechujących spółkę akcyjną. Wymieniając jedynie tytułem przykładu – akcjonariusz jest tzw. wspólnikiem pasywnym, nie prowadzi spraw spółki a jedynie czerpie korzyści z udziału w spółce poprzez prawo majątkowe inkorporowane w akcji. Udział akcjonariusza w zysku spółki wyraża się poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy, która temu wspólnikowi nie należy się z mocy prawa a jedynie w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (zysku) do podziału miedzy akcjonariuszy. Jakkolwiek zatem Sąd dostrzega racjonalność argumentów przemawiających za odwołaniem się do dyrektyw wykładni celowościowej, tym nie mniej, w równym stopniu akcentuje przy tej okazji zasadę prymatu wykładni językowej oraz autonomii prawa podatkowego, a w konsekwencji - odrębność prawa podatkowego na tle innych gałęzi prawa, w tym także prawa handlowego. Niewątpliwie pożądana jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy stanowiłby odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych, nie zawsze jednak kreowanie dochodu w sensie podatkowym uwarunkowane jest powstaniem dochodu w ujęciu ekonomicznym. Zasada tzw. autonomii podatkowej pozwala bowiem na kreowanie dochodu w sensie podatkowym, niezależnie od jego ekonomicznego uzasadnienia. Wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, którą prawidłowo przeprowadził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, jest tego przykładem a zarazem przyczyną rozbieżności między podatnikiem a organem administracji podatkowej. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaaprobowanie wykładni przepisów prawa zaproponowanej w skardze jest nie do zaakceptowania z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można zapominać, że spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem, a więc głównym a zarazem podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna stanowić ustawa podatkowa, a nie kodeks spółek handlowych. Po drugie, wszelkie nawiązania oraz próby skorelowania rozwiązań podatkowych z przepisami kodeksu spółek handlowych nie mogą prowadzić do modyfikacji rozwiązań systemowych a do takich należy niewątpliwie system opodatkowania wspólników spółek osobowych przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuując ten wątek właściwych rozwiązań opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA należało poszukiwać w ramach zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych. Zasady te ustawodawca zawarł w treści art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 i art. 44 u.p.d.o.f. Z przyjętych rozwiązań wynika, że w stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego są identyfikowane podwójnie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I S.A./Gl 902/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedno urządzenie księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Z drugiej strony nie są one podatnikiem podatku dochodowego, albowiem zdolność podatkową mają jedynie wspólnicy spółek osobowych. Przyznanie spółce osobowej statusu przedsiębiorcy przy jednoczesnym pozbawieniu jej podmiotowości prawnopodatkowej ma swoje konsekwencje w tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód wspólnika powstaje pierwotnie w działalności (odrębnej organizacyjnie) spółki osobowej (por. Marcin Jamroży Opodatkowanie spółki osobowej, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2005, s. 38). Dochód wspólnika spółki osobowej (do opodatkowania) oblicza się bowiem w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący dochodem wszystkich wspólników) tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, opubl. ONSA 2000/1/37). Innymi słowy, określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Przyjęcie za stroną skarżącą, że przychód akcjonariusza SKA stanowi wyłącznie dywidenda łamie powyższą zasadę (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I S.A./Gl 902/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zaakceptowanie bowiem tezy (a do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi), że przychód podatkowy akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby tym samym po pierwsze, że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy, po drugie, nie byłby opodatkowany w zakresie w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy (o czym decyduje uchwała walnego zgromadzenia wspólników) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I S.A./Gl 902/09; opublikowany jak wyżej). Niezależnie od wskazanych wyżej uwag nie można również pomijać faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak w przypadku opodatkowania dochodów osób prawnych) skutki podatkowe uzyskania dywidendy ustawodawca powiązał wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.f.). Z tych względów, wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania SKA (będącej spółką osobową) są o tyle chybione, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (poprzez wskazanie źródła ich opodatkowania) ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wszelkie zatem rozróżnienie na akcjonariuszy i innych wspólników spółek osobowych nie ma w tym względzie oparcia w przepisach prawa i naraża się na zarzut prawotwórstwa, co jest niedopuszczalne. Jak to wskazał w jednym ze swoich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji), przyznając władzę ustawodawczą Sejmowi i Senatowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji). Wobec tego nie jest dopuszczalne w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego). Tego rodzaju, działalność orzecznicza charakterystyczna dla państw systemu common law (por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm. Przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (...). Pamiętać trzeba, że orzecznictwo podatkowe nie może być zaliczane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, co nie wyklucza jego twórczego charakteru. Powinno się ono jednak mieścić wyraźnie w granicach zakreślonych dla opodatkowania przez poszczególne ustawy podatkowe (...). W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (...). Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001. str. 61-62). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1204/08 opublikowany na stronach internetowych w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) Pozostaje zatem wreszcie wzajemne odniesienie dywidendy o jakiej mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych do dochodu w znaczeniu jakie przypisywane jest temu pojęciu w ustawach podatkowych. Wszelkie próby utożsamiania tych pojęć są, zdaniem Sądu, nieuzasadnione z dwóch powodów. Po pierwsze, uregulowanie prawa do dywidendy zawarte w przepisach ksh wyraża przede wszystkim zasadę realizacji praw korporacyjnych w spółce o charakterze majątkowym i choćby z tych względów przypisywanie jej skutków prawnopodatkwoych w sytuacji milczenia samej ustawy źródłowej nie jest do zaakceptowania. Uznaniu takiego poglądu sprzeciwia się nie tylko wzgląd na zasadę autonomii prawa podatkowego, ale i konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy podatkowej w zakresie kreowania momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i pozostałych elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP). Po drugie, dywidenda w znaczeniu zysku przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy (jakie nadawane jest przez przepisy ksh) stanowi kategorię prawa rachunkowego, co oznacza, że jest węższa pojęciowo od kategorii dochodu w rozumieniu ustaw podatkowych. Konstytuowany przez przepisy kodeksu spółek handlowych zysk do podziału miedzy akcjonariuszy (dywidenda) oznacza nadwyżkę aktywów nad pasywami, tj. gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę, łącznie ze środkami pieniężnymi przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego (A. Kyba w: Komentarzu do art. 347 kodeksu spółek handlowych). Dochód natomiast to – w najprostszym ujęciu – dodatnia różnica pomiędzy przychodem a kosztami ich uzyskania, odnosząca się do danego podmiotu w przyjętym odcinku czasu. Osiąganie dochodu zatem nie w każdym przypadku jest równoznaczne z osiąganiem zysku (por. B. Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Toruń 2008 r., s. 46). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że narażone na zarzut wadliwości jest stanowisko (prezentowane przez stronę skarżącą) w następstwie którego, wywodzi się z przepisów ksh źródło powstania obowiązku podatkowego i kreuje zasady opodatkowania inne aniżeli zawarte w ustawach podatkowych. Przepisy innych ustaw, w tym ksh nie mogą bowiem w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Z tych względów, przepisy prawa handlowego nie mogą również kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a do tego w istocie sprowadzają się argumenty skargi, wiążące obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od faktu powstania roszczenia obligacyjnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę należnej mu dywidendy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09, LEX nr 534570). Odnosząc się do odmiennej wykładni przepisów prawa odnotowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w parciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej w efekcie do modyfikacji zakresu obowiązku podatkowego kreowanego przez ustawy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1313/07, LEX nr 496254). W zasadzie autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117). Skoro zatem przepisy ustawy podatkowej jako zasadę statuują powinność rozliczania się ze źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy odnieść to wszystkich wspólników tego rodzaju spółek, bez względu na ich status prawny, o ile tylko należą" do kręgu osób fizycznych bo tylko takie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia z 15 lipca 2010 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Końcowo Sąd podkreśla, że przychód na gruncie tak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych jest kategorią należną. Oznacza to, że opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Dostrzegając pewne trudności natury technicznej w obliczaniu właściwej wysokości zaliczek przez wspólników spółek osobowych (chodzi głównie o art. 44 u.p.do.f. w zw. z art. 14 ustawy) Sąd stwierdza przy tej okazji, że możliwe w praktyce kłopoty z właściwym zastosowaniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków nie mogą uzasadniać odstępstwa od przyjętego systemu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji – doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy (por. powoływany już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Wskazując na powyższe Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy właściwie zinterpretował sporne przepisy, jak również właściwie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza SKA wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jakie obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie z samym faktem nabycia roszczeń do wypłaty dywidendy, które to zdarzenie – na gruncie opodatkowania wspólników spółek osobowych – nie powoduje samoistnych skutków podatkowych (nie kreuje obowiązku podatkowego). Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 u.p.s.a. skargę – jako nieuzasadnioną - oddalił.