I SA/Wr 1297/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji A w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację przepisów prawa podatkowego; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Fundacji A w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Fundacja A w L. zwróciła się w dniu 10.07.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi ochrony osób i mienia – prowadzi stacje monitorowania alarmów oraz ochronę parkingów – poprzez wyodrębniony zakład gospodarczy. Zakład ten nie sporządza bilansu, a wyniki jego prowadzenia ujęte są w bilansie Fundacji. Ze względu na realia gospodarcze podjęto decyzję o sprzedaży wskazanego zakładu gospodarczego, kierując ofertę do podmiotów posiadających koncesję na wykonywanie ochrony osób i mienia. W ramach sprzedaży zostanie przeniesiony na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, a w tym: wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne (zawarte w związku z prowadzeniem działalności), jak również dojdzie do przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Ponieważ zakład nie posiadał nazwy indywidualizującej (występował pod nazwą Fundacji), to w ramach sprzedaży nie dojdzie do zbycia nazwy. Zakład nie posiada takich składników majątkowych jak: własność nieruchomości, wierzytelności, patenty, prawa autorskie, czy prawa z papierów wartościowych. Z uwagi na to, że nabywca zakładu posiadać będzie własna koncesję, przejście zakładu na nabywcę zapewni ciągłość świadczenia usług. Wraz ze sprzedażą zakładu nabywca wstąpi w miejsce zbywcy jako strona istniejących umów o świadczenie usług. Wnioskodawczyni przedstawiła także, iż sprzedaż zakładu odbędzie się w ramach jednej umowy sprzedaży, zaś po zbyciu Fundacja nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej, wobec braku jakiejkolwiek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tym tle Fundacja sformułowała pytania, czy sprzedaż zakładu gospodarczego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzedaż przedsiębiorstwa? Czy nabywca dokonuje korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli zbywca przedsiębiorstwa orz jego nabywca nie prowadzili sprzedaży zwolnionej od podatku? Przedstawiając własne stanowisko zainteresowana stwierdziła, że zbycie zakładu będzie równoznaczne ze zbyciem całego przedsiębiorstwa, a nie jedynie jego zorganizowanej części, gdyż Fundacja utraci możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Podniosła strona, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie jej art. 6 pkt 1, podlega także zbycie przedsiębiorstwa nie sporządzającego samodzielnie sprawozdania finansowego. Odnośnie korekty podatku naliczonego – zdaniem Fundacji – ponieważ zbywca jak i nabywca przedsiębiorstwa nie prowadzą dostawy zwolnionej od opodatkowania, nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].10.2008 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również jako "ustawa VAT", organ stwierdził, że użyte w przepisie art. 6 pkt 1 pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Dalej organ zauważył, że ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", to konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego z czego wynika, że w zbywanym przedsiębiorstwie powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, ażeby mogły u nabywcy posłużyć kontynuowaniu działalności. Organ zaakcentował, że tylko przedsiębiorstwo rozumiane jako całość nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. W dalszej kolejności organ interpretacyjny zaznaczył, że ponieważ ustawa podatkowa również nie definiuje pojęcia "zakładu (oddziału)", to trzeba się odwołać do przepisu art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) według którego oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdził, że bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami powołanej obok ustawy i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego jednostki. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że brak wyodrębnienia ekonomicznego (samodzielności ekonomicznej), czego wyrazem byłoby sporządzanie bilansu na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, wyklucza uznanie zespołu składników wskazanych przez wnioskodawcę (zbywanych) za zakład (oddział), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a także za przedsiębiorstwo, gdyż to – jak wynika z art. 551 K.c. – obejmuje również księgi rachunkowe (i dokumenty związane z jego prowadzeniem). Organ podniósł, że pośród zbywanego majątku brak jest również składników indywidualizujących przedsiębiorstwo (nazwy przedsiębiorstwa). Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest wystarczające ażeby zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe mogły jedynie potencjonalnie stanowić przedsiębiorstwo, lecz muszą być ze sobą powiązane funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Rekapitulując organ interpretacyjny stwierdził, że zbycie zakładu gospodarczego świadczącego usługi ochrony osób i mienia, do którego nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Fundacja zobowiązana będzie opodatkować planowaną sprzedaż według stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych. Wobec braku warunków do uznania sprzedaży przedsiębiorstwa lub samobilansującego się zakładu (oddziału), nie znajduje także zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy VAT dotyczący obowiązku korekty. Fundacja pismem z dnia 28.10.2008 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.11.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu Fundacja zarzuciła naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego. Wskazano, że Kodeks cywilny wymienia poszczególne składniki przedsiębiorstwa jedynie przykładowo ("w szczególności"). Każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez ich funkcjonalne powiązanie i przydatność do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie (w postaci zakładu) będzie przedsiębiorstwem. Skarżąca podniosła również, że organ dokonując wykładni ustawy o podatku od towarów i usług winien jej unormowania odczytywać w nawiązaniu do regulacji wspólnotowych. Zwróciła strona uwagę na wyrok ETS z dnia 27.11.2003 r. (C-497/01) w sprawie Zita Modes Sarl. Wniosła skarżąca o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 7.05.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 112/09) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.08.2010 r. (sygn. akt I FSK 1458/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga Fundacji A w L. okazała się zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w P. oceniając krytycznie stanowisko Fundacji zawarte we wniosku o interpretację stwierdził, że zbywane składniki majątkowe nie mogą stanowić przedmiotów transakcji, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dlatego, że w ramach tzw. zakładu gospodarczego nie były prowadzone (odrębnie) księgi rachunkowe, nie był sporządzany bilans zakładu, a samo zbycie nie będzie obejmować nazwy przedsiębiorstwa. Stwierdził przy tym organ, że dla uznania zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie jest wystarczające ażeby na bazie określonych składników majątkowych można było prowadzić działalność gospodarczą. To stanowisko organu interpretacyjnego, determinujące treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie było prawidłowe. Według art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu – oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm.), w którego akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Okoliczność, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności – dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Tu przede wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.11.2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczna konstrukcje prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy VAT do twierdzenia, że transakcja mająca za przedmiot zakład (oddział) wtedy uchyla się od opodatkowania, gdy zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans, to jednak zasadnie orzecznictwo sądowe warunek ten uznawało za niezgodny z Dyrektywą. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.12.2009 r., skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy powodowało, że ograniczenie możliwości wyłączenia transakcji od opodatkowania, dotyczyć mogło jedynie przypadku zastrzeżonego w samej Dyrektywie. Stąd też brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans (sygn. akt I FSK 1413/08, nie publ.). Trafnie zauważył NSA w przywołanym wyroku, że tę niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym zauważył również ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 ustawy VAT, od dnia 1.12.2008 r., nadając mu brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23.02.2010 r. (sygn. akt I FSK 37/09, nie publ.). Nieprawidłowo więc Dyrektor Izby Skarbowej, uczynił warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, względem zbycia zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, jako przedsiębiorstwa lub jego części) – sporządzanie bilansu, lub przekazania nabywcy ksiąg rachunkowych. Podobnie niesłusznie uzależnił organ zastosowanie wyłączenia od tego, czy na nabywcę przejdzie nazwa przedsiębiorstwa, tym bardziej, że jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zakład gospodarczy nie posiadał indywidualizującej go nazwy. Trafnie wskazuje się w skardze, że przepis art. 551 K.c. wymieniając elementy składowe przedsiębiorstwa przytacza je jedynie dla przykładu i nie jest to zestawienie wyczerpujące, na co wprost wskazuje użycie w omawianym przepisie sformułowania "w szczególności". Ponieważ założone przez organ (nieprawidłowo) warunki uznania przedsiębiorstwa lub (zorganizowanego) zakładu, w postaci prowadzenia odrębnej księgowości oraz posiadania nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo, posłużyły do stwierdzenia, że zdatność ogółu składników majątkowych (które miały być przedmiotem transakcji – w postaci tzw. zakładu gospodarczego) do tego, by możliwe było prowadzenie (kontynuowanie) działalności nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, to i tę konkluzję ocenić trzeba jako nietrafną. Jak już podniesiono, z orzeczenia ETS w sprawie C-497/01 wynika, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) dotyczy miedzy innymi części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma więc funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, to jest możliwość – na ich bazie - realizacji określonego zadania gospodarczego. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy postanowił o zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej.