I FSK 1458/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 112/09 w sprawie ze skargi Fundacji [...] w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Fundacji [...] w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 112/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.), w sprawie ze skargi Fundacji "[...]" w L. uchylił pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r., nr [...]. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez wspomnianą Fundację we wniosku o wydanie interpretacji. W jego ramach Fundacja wskazała na zamiar sprzedaży zakładu, za pośrednictwem którego wykonuje działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług ochrony mienia i osób. Zaznaczyła, że dla zakładu tego nie sporządza odrębnego bilansu, gdyż jego wyniki uwzględnia w swoim sprawozdaniu finansowym. Skutkiem sprzedaży ma być z kolei przeniesienie na nabywcę "ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne zawarte w związku z prowadzeniem działalności, także pracownicy przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy". Nabywca wstąpi zatem w miejsce zbywcy jako strona "umów na świadczone usługi" i w konsekwencji "przejmie wszystkich klientów zbywcy". Fundacja uściśliła również w szczególności, że po zbyciu zakładu nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, "nie będzie posiadała bowiem żadnego przedsiębiorstwa" oraz że "w ramach sprzedaży nie zostaną przejęte żadne zobowiązania, gdyż zbywający nie posiada żadnych długów związanych z działalnością". 1.3. Sąd odnotował następnie, że na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania: "czy sprzedaż zakładu gospodarczego Fundacji jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr poz. ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) jako sprzedaż przedsiębiorstwa?" oraz "czy nabywca dokonuje korekty odliczonego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jeśli zbywca przedsiębiorstwa oraz jego nabywca nie prowadzi sprzedaży zwolnionej?" Jej zdaniem "zbycie zakładu oznacza zbycie przedsiębiorstwa, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Fundacja wyzbędzie się bowiem tych składników majątkowych, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, iż dla zakładu nie sporządzała odrębnego bilansu. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Omawiając uzasadnienie interpretacji, zwrócił uwagę na rozważania organu dotyczące pojęć "transakcja zbycia", "przedsiębiorstwo" i "zakład", nawiązujących do art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zdaniem organu "tylko przedsiębiorstwo rozumiane jako całość nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT", natomiast "zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli zakład taki sporządza samodzielnie bilans, czyli podlega przepisom o rachunkowości". Tymczasem w interpretowanym stanie faktycznym "przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo ani zakład sporządzający samodzielnie bilans, ale składniki majątku przedsiębiorcy", wobec czego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. 1.5. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał pogląd Ministra Finansów, że tego rodzaju odpowiedź na pierwsze pytanie sprawia, iż "bezprzedmiotowym jest udzielanie odpowiedzi na pytanie drugie", po czym krótko przedstawił stanowiska prezentowane przez strony kolejno w: wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi na to wezwanie, w skardze oraz odpowiedzi na skargę. W tych ramach Fundacja zarzucała głównie sprzeczność interpretacji z prawem europejskim oraz powstałym na jego gruncie orzecznictwem, wyłączającym, według niej, z opodatkowania sprzedaż nie tylko przedsiębiorstwa, ale i jego zorganizowanej części, zaś organ nawiązał do swojej dotychczasowej argumentacji, którą w całości podtrzymał. 1.6. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do wniesionej skargi. W tych ramach już w punkcie wyjścia, powołując treść art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazał na kryteria kontroli sądowoadministracyjnej i stwierdził, że w ich świetle skarga "zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści". Rozwijając ten wątek Sąd rozważył kwestię ustawowego terminu, w jakim należało udzielić zaskarżonej interpretacji. W tym kontekście przytoczył najpierw treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), zgodnie z którą interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. Zaznaczył, że stosownie do art. 14o O.p. w razie uchybienia temu terminowi, przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd przyjął, że wskazany wyżej termin nie został w niej dotrzymany, gdyż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 10 lipca 2008 r., natomiast doręczenie interpretacji, mimo iż została ona opatrzona datą 10 października 2008 r., nastąpiło w dniu 14 października 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. Odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, w której utożsamiono pojęcie "wydanie interpretacji" z jej doręczeniem, a nie ze sporządzeniem, jak przyjmowano w niektórych orzeczeniach. Sąd zauważył wprawdzie, że uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r. lecz podzielił wyrażony w niej pogląd, iż zachowała ona swa aktualność także po tej dacie. 1.7. W końcowej części uzasadnienia Sąd skonstatował, że wskutek upływu wspomnianego terminu należy, w myśl art. 14o O.p. przyjąć fikcję prawną, że "w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie", wobec czego "nie ma już potrzeby rozpatrywania (...) wniosku, który wpłynął do organu w dniu 10 lipca 2008 r." Wskazał jednocześnie, "że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Fundacji "[...]" z siedzibą w L. stwarza art. 14e § 1 O.p." 2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. I tak najpierw wskazał art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., którego naruszenie, jego zdaniem, polegało "na dokonaniu niewłaściwej kontroli zaskarżonej interpretacji poprzez przyjęcie, że organ naruszył art. 14d O.p." Z kolei zarzut dotyczący art. 146 § 1 P.p.s.a. sprowadzał się do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji, "pomimo iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p." 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw przedstawił stanowisko Sądu i stwierdził, że odwołuje się ono "w głównej mierze" do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Następnie przedstawił zasadnicze tezy uzasadnienia tej uchwały, podejmując z nimi polemikę. W tych ramach najpierw poddał obszernej analizie treść art. 14d i art. 14o, a także art. 14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Jego zdaniem pojęcie "wydanie" zostało w niej wykorzystane "konsekwentnie i rozważnie" i nie obejmuje ono doręczenia, co znajduje też potwierdzenie w regulacji dotyczącej zmiany interpretacji "milczącej", w której wyraźnie rozróżniono oba terminy, nadając doręczeniu charakter czynności jedynie materialnotechnicznej. 2.3. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na zawarte w art. 14d O.p. odesłanie do stosowania jej art. 139 § 4, wytykając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. Według niego zaś jest to przepis istotny, a jego znaczenie "w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego". Skonstatował bowiem, że art. 14d Ordynacji podatkowej określa "wyłącznie termin na załatwienie sprawy", czyli "czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji". Tym samym w przypadku interpretacji taki czas obejmuje rozpatrzenie wniosku o udzielenie interpretacji i jej podjęcie w przewidzianej prawem formie. 2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor w rozbudowany sposób wywiódł, że czas na załatwienie sprawy nie dotyczy czynności materialnotechnicznych związanych z doręczeniem. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej, a także wyrażonych na ich gruncie poglądów literatury i orzecznictwa, podniósł, że "doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub w miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej". W jego ocenie te ostatnie okoliczności noszą cechy siły wyższej i "nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji". W konsekwencji "nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) albo jest przechowywana w urzędzie gminy (art. 150 § 1 pkt 2)". 2.5. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik nawiązał do zdania odrębnego do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., po czym szeroko poruszył zagadnienie terminów doręczania przesyłek wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.), zauważając, że kwestionowane przez niego stanowisko sprawia, iż organy musiałyby te terminy uwzględniać podczas sporządzania interpretacji tak, aby doręczenie interpretacji mogło nastąpić w rozpatrywanym terminie trzymiesięcznym. Następnie rozważył negatywne konsekwencje obu koncepcji dotyczących chwili, w której dochodzi do wydania interpretacji, tj. z jednej strony uchylania się przez strony od odbioru interpretacji, z drugiej antydatowania interpretacji przez organ. Jego zdaniem niebezpieczeństwo wystąpienia tych ostatnich nadużyć, mogących wchodzić w rachubę w przypadku uznania, że wydanie interpretacji następuje z chwilą jej sporządzenia i podpisania, jest mniejsze, m.in. z uwagi na możliwość zweryfikowania daty w urządzeniach ewidencyjnych prowadzonych przez organ. Powołując się na orzecznictwo, pełnomocnik, zwrócił zarazem uwagę na niemożliwość traktowania poczty jako części organów władzy publicznej czy też jako "ogniwa administracji", a co za tym idzie na obarczanie organów odpowiedzialnością za ewentualne zaniechania doręczycieli. Jak zaznaczył bowiem, "ostatnim dniem, w którym organ ma <> nad interpretacją, jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej". 2.6. Pełnomocnik nie zgodził się także z argumentacją wskazującą na niepewność podatnika, czy "ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku", która miała stanowić skutek prezentowanej przez niego koncepcji odróżniającej wydanie interpretacji od jej doręczenia. Jego zdaniem niepewność taka ma miejsce także w przypadku koncepcji odmiennej, utożsamiającej te pojęcia, gdyż podatnik nie będzie mógł ustalić początku biegu terminu trzymiesięcznego, czyli daty doręczenia wniosku o wydanie interpretacji organowi, składanego przecież z reguły za pośrednictwem poczty. 2.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "bezwzględne przyjęcie obowiązku doręczenia w ramach trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przeczy istocie i funkcji instytucji interpretacji, sprowadzającej się do realizacji zasady pewności prawa". W tym kontekście, powołując się na literaturę, omówił przyczyny, dla których wprowadzono instytucję interpretacji. W jego ocenie istota tej instytucji polega na przedstawieniu stanowiska organu co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, czyli do "procesu myślowego", który nie może zostać zmarginalizowany przez czynność materialnotechniczną, jaką jest doręczenie. 2.8. Pełnomocnik nawiązał także do instytucji interpretacji uregulowanych w art. 10 i art. 10a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz do zawartych w zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. rozważań na temat trudności łączących się z procedurą weryfikacji interpretacji "milczących". W tych ostatnich ramach podniósł, że nawet interpretacja rażąco naruszająca prawo może utracić moc obowiązującą dopiero po upływie roku podatkowego, kiedy i tak często jest już bezprzedmiotowa. Jego zdaniem zatem wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji, która nie obejmuje doręczenia. Pełnomocnik zarzucił przy tym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że przyjmując odmienne stanowisko w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., naruszył podstawowe zasady wykładni, tj. zasadę "zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych" oraz zasadę "różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego". Zwrócił jednocześnie uwagę na wątpliwości dotyczące możliwości stosowania uchwały "do tzw. nowych interpretacji" oraz – kolejny raz – na niebezpieczeństwo uchylania się od odbioru interpretacji. 2.9. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "uchwała NSA odnosząca się do tzw. starych interpretacji nie gwarantuje jednolitości orzecznictwa sądowego w sprawie tzw. nowych interpretacji" i wskazał przykład orzeczenia, w którym przyjęto pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. 3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo iż jej uzasadnienie może budzić wątpliwości. Pomijając dyskusyjność niektórych przywołanych w niej argumentów, choćby tych przywiązujących większą wagę do kwestii praktycznych, np. dotyczących dostarczania przesyłek, niż do brzmienia przepisów, należy bowiem podkreślić, że strona skarżąca podjęła w istocie polemikę nie z zaskarżonym wyrokiem, lecz z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Z drugiej strony jednak zabieg ten do pewnego stopnia jest usprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji ograniczył się w istocie do powołania się na tę uchwałę, podzielając zawartą w niej argumentację, w części przytaczając je w motywach swojego rozstrzygnięcia. 4.2. W tym kontekście odnotować wypada, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby w dniu 14 grudniu 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, OSP 2010 Nr 4, poz. 39), zajmując stanowisko całkowicie odmienne od tego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchwała ta rozstrzyga zatem kwestię, która ma znaczenie zasadnicze dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy czym – czego Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać – w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 uczyniła to w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej interpretacji. Ta ostatnia uchwała dotyczyła przecież wcześniejszego stanu prawnego, obowiązującego przed wspomnianym dniem 1 lipca 2007 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Trafnie więc Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. kilkukrotnie podkreślił, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. nie zachowała charakteru wiążącego odnośnie do interpretacji wydanych w nowym stanie prawnym, mimo iż w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały niejako rozciągnięto wyrażone tam stanowisko na te "nowe" interpretacje, co zresztą dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, iż nie ujednoliciło to orzecznictwa dotyczącego tych interpretacji, czyli orzecznictwa nawiązującego do przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W tym kontekście podał przykłady wyroków, w których przyjęto – niejako wbrew uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. – że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym "doręczenia tej interpretacji" (m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08, z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/08, sygn. akt I SA/Gl 1049/08 i I SA/Gl 1070/08 oraz z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/08). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, by swoje rozstrzygnięcie ograniczyć do prostego powołania się na uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r. i do swoistego powielenia zawartej tam argumentacji. Tego rodzaju wywód prawny nie może być uznany za wystarczający, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uchwała powołana przez Sąd nie dotyczyła bezpośrednio badanego przezeń stanu prawnego i co za tym idzie nie miała w sprawie mocy wiążącej. Nic zatem nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z obowiązku dokonania bardziej samodzielnej wykładni tego stanu prawnego. 4.3. Nie ulega wątpliwości, że to ostatnio podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w przeciwieństwie do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., ma w sprawie charakter wiążący. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi całej izby oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie pogląd wyrażony w powołanej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., ale także to, że jest on tym poglądem związany. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., które zasadnie podkreśla, że w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przywołaną już ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie występuje już pojęcie "udzielenia" interpretacji, jak w poprzednim stanie prawnym, którego dotyczyła uchwała z dnia 4 lipca 2008 r., lecz pojęcie "wydania interpretacji". Stosownie wszak do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl z kolei art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku Takie brzmienie przytoczonej regulacji nie jest jedynie wynikiem korekty o charakterze stylistycznym czy doprecyzowującym, jak przyjmuje pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale ma wymiar merytoryczny, wskazując, że obecnie chodzi o dokonanie czynności innego rodzaju niż "udzielenie interpretacji", które – jak przesądzono w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. – obejmowało także doręczenie interpretacji. Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., nawiązując do poglądów orzecznictwa i w doktryny na temat sposobu rozumienia słowa "wydanie" na gruncie różnych aktów prawnych. Dokonując szerokiej wykładni systemowej, zwrócił uwagę, że słowo to nieomal jednoznacznie było postrzegane jako synonim sporządzenia czy podpisania aktu, a tym samym było odróżniane od "wprowadzenia do obrotu prawnego", a więc także "doręczenia" aktu. Przywołał w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 8 grudnia 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1818/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, poz. 113) odnośnie do stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej oraz uchwałę tego Sądu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163), która rozstrzygnęła tę kwestię w późniejszym stanie prawnym, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 660/98 (LEX nr 44589) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, nr 3, poz. 53) podjęte w zakresie ogólnego postępowania administracyjnego. Dotychczasowe konkluzje potwierdza również okoliczność, także zauważona w uchwale, że ilekroć ustawodawca zamierza związać skutek prawny z doręczeniem aktu, daje temu wyraz w treści przepisu, jak uczynił w przypadku interpretacji w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niepodobna zatem nie zgodzić się z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z uwagi na takie wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej "przypisywanie pojęciu <> szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu". 4.5. Podzielić także wypada stanowisko, że bez znaczenia dla powyższych konstatacji pozostają "a) względy wykładni celowościowej, b) gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o, c) autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych," które to kwestie w istocie zdominowały rozważania zawarte tak w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej. Wykładni przepisu nie można przecież kształtować w taki sposób, by – w oderwaniu od jego treści – zapobiec ewentualnym nieprawidłowościom w funkcjonowaniu Poczty Polskiej czy nieuczciwym praktykom podmiotów, do których przepis jest skierowany, tj. np. antydatowaniu interpretacji przez organ celem "zachowania" terminu do jej wydania czy z drugiej strony uchylaniu się przez stronę od odbioru interpretacji w zamiarze doprowadzenia do wydania "milczącej" interpretacji. Ponadto nie można funkcji gwarancyjnej rozumieć jednostronnie, czyli z uwzględnieniem jedynie interesu podatnika. Termin na wydanie interpretacji bowiem "wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno zainteresowanego, jak i organu podatkowego", na którego nie można nakładać obowiązków uzależnionych od okoliczności pozostających poza sferą jego wpływów, czyli związanych ze sprawnością doręczyciela przesyłki. Odnotowania wymaga też sformułowany w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. argument natury konstytucyjnej. Niewątpliwie wszak nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości byłaby sytuacja "zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". 4.6. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz że nastąpił związany z tym skutek określony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. 4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.