I SA/Gl 819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") – w związku z art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – oraz "przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą A S.A. w K. (dalej "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę o zaniżonych zaliczek na ten podatek za okres od 21 kwietnia 2000 r. do 2 kwietnia 2001 r. na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł nadto co do istoty sprawy w części dotyczącej wspomnianego zobowiązania podatkowego, określając jego wysokość na kwotę [...] zł, a w części dotyczących odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ na wstępie podkreślił, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 165/07 uchylił poprzednią decyzję odwoławczą, z dnia [...] r., oraz że wyrok ów jest prawomocny, gdyż wniesiona od niego (przez organ) skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 646/08. W tym kontekście przywołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w świetle którego "tut. organ związany jest ocenami dokonanymi w sprawie przez sądy administracyjne w ww. wyrokach". Nawiązując do doktryny, rozwinął ten wątek, stwierdzając m.in., że w wyniku rozpatrywanego związania zarówno sąd, jak i organ "nie mogą formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie". Poruszył też konsekwencje wynikające z zasady z powagi rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 171 P.p.s.a., polegające jego zdaniem m.in. na niemożności "modyfikacji orzeczenia sądu administracyjnego (a więc modyfikacji dokonanej nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej)". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej omówił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach syntetycznie przypomniał przyczyny, dla których organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. uznał, że Spółka nieprawidłowo określiła przychody uzyskane w 2000 r., m.in. zaniżając o kwotę [...] zł przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących udzielenia nieoprocentowanych pożyczek, oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe. Następnie wyliczył zarzuty odwołania, jakie pełnomocnik Spółki złożył pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r., napomknął o decyzji odwoławczej wydanej przez siebie w dniu [...] r. oraz o wspomnianym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Powtórzył, że wyrok ów jest prawomocny, gdyż skarga kasacyjna złożona od niego przez organ, w której, jak zaznaczył, kwestionowano wyłącznie rozstrzygnięcie odnoszące się do zaniżenia przychodów Spółki o kwotę udzielonych przez nią pożyczek, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 646/08. Dyrektor Izby Skarbowej, referując wyniki ponownego postępowania odwoławczego, ustosunkował się do poszczególnych zarzutów odwołania, często konstatując, że dana kwestia została już przesądzona wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. Najpierw przeszedł do uwzględnionego przez siebie zarzutu dotyczącego wydatków z tytułu dyskonta weksli. Przyjmując pogląd organu pierwszej instancji, że Spółka poniosła te wydatki, zgodził się zarazem z kwestionowanym przezeń stanowiskiem Spółki, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały wykorzystane w działalności gospodarczej Spółki w celu uzyskania przychodów z tej działalności, w tym m.in. na regulowanie własnych zobowiązań. Przyznał jednak, że przyjął tę argumentację jedynie ze względu na bieg terminu przedawnienia, w związku z którym zrezygnował z przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów dotyczących tej kwestii. W konsekwencji zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej części, uznając analizowane wydatki za koszty uzyskania przychodów i kwestionując tezę tego organu o zawyżeniu w związku z tym przychodu podatkowego o kwotę [...] zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zagadnienia dyskontowania przez Spółkę weksli wystawionych przez: B, C Sp. z o.o., D S.A. we W., E S.A. oraz F S.A. w K.. Stwierdził, że organ pierwszej trafnie ustalił z tego tytułu zawyżenie przychodów podatkowych na kwotę [...] zł, zaniżenie przychodów podatkowych na kwotę [...] zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę łącznie [...] zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. Omówił zarazem szczegółowo obliczenia przeprowadzone przez siebie w tej materii, zaznaczając kilkukrotnie, iż spotkały się one z aprobatą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2007 r., który w sposób wiążący rozstrzygnął tym samym tę kwestię. Organ odwoławczy uchylił natomiast rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części odnoszącej się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez Spółkę w związku z dyskontem weksli obcych otrzymanych na podstawie deklaracji wekslowych. Jego zdaniem koszty dyskonta weksli zostały poniesione przez Spółkę i "odmowa uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów nastąpiła pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu". Odnosząc się z kolei do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie skonstatował, że "sprawa ta była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zatem sprawę należy potraktować jako rozstrzygniętą przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 30.07.2007 r., sygn. akt I SA/Gl 165/07". Badając poszczególne umowy o przeniesieniu wierzytelności, uznał, że cztery z nich, co do których wykazano stratę w kwocie [...] zł, stanowiły przelew wierzytelności (art. 510 § 1 k.c.) i zawierały przedmiotowo istotne elementy charakteryzujące umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., który stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Dlatego też uznał, że powyższa strata osiągnięta z tytułu sprzedaży wskazanych wierzytelności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypełniała dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej. Natomiast w przypadku "strat" wynikających z porozumienia wekslowego z dnia 20 czerwca 2000 r. oraz zastosowania upustu w kwotach [...] zł i [...] zł, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszym przypadku doszło w istocie do zwolnienia dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 k.c. i umorzenia tej wierzytelności, zaś w drugim do rezygnacji z dochodzenia należności objętej upustem. Nawiązując do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., podniósł nadto, że na gruncie ustawy podatkowej dopuszczono wyjątkowo możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, pod tym jednak warunkiem, że zostały one uprzednio zarachowane jako przychody należne. Skoro wymienione wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł nie zostały zatem uprzednio zarachowane jako przychody należne, to brak było podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej równowartość faktur dokumentujących zakup usług finansowych od firm G, H i I. Zaznaczył mianowicie, że również ta kwestia została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., przytaczając obszerne fragmenty wywodu Sądu, zgodnie z którym Spółka nie wykazała, iż sporne usługi zostały wykonane, chociaż spoczywał na niej ciężar dowodu w tym zakresie. Organ przywołał też szeroko cytaty z uzasadnienia wyroku na temat zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł z tytułu utraconych korzyści w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Spółce J środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł (kwota zaniżenia: [...] zł) oraz z powodu nienaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych K Sp. z o.o. (kwota zaniżenia: [...]zł). W świetle tych cytatów nieodpłatne świadczenie nie mogło być przychodem Spółki, skoro to ona go udzieliła, zaś odsetki nie miały takiego charakteru, gdyż nie zostały przez nią nigdy otrzymane, lecz jedynie naliczone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poglądy te podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, i w efekcie stwierdził, że kwota [...]zł nie stanowi przychodu podatkowego, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w tym zakresie. Jego zdaniem Sąd rozważył także kolejny sformułowany w odwołaniu zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.), skutkującej rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i działaniem w celu obejścia prawa poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w ww. ustawie. W tym kontekście znów odwołał się do cytatu, według którego wszczęcie kontroli podatkowej po wszczęciu postępowania kontrolnego miało swoją podstawę prawną. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej rozważył podniesioną w odwołaniu kwestię uchybień natury procesowej, które, według niego, dotyczą kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i handlowego, co podlegało ocenie w ramach wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Zauważył, że Sąd stwierdził, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 i art. 123 O.p. poprzez zastosowanie przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004 r. do dnia 10 listopada 2006 r. w sposób wykraczający poza jego treść, tj. podjęcie czynności w zakresie szerszym od przewidzianego tym przepisem, mianowicie czynności u kontrahentów Spółki polegających m.in. na odbieraniu oświadczeń od osób fizycznych. Odnotował pogląd Sądu, że uzyskanie tych informacji stanowiło w istocie czynność, o której mowa w art. 82 Op. oraz że uchylanie się przez organ odwoławczy od oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w tym przedmiocie było nieuprawnione i uniemożliwiało poddanie tej kwestii kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak, przywołując fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., wyeksponował ocenę Sądu, wedle której uchybienia te pozbawione były istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pozostały, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu podnoszącego odmowę włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. Skonstatował bowiem, że Sąd wprawdzie uznał tę odmowę za naruszenie art. 188 O.p., jednak jego zdaniem nie rzutowało to zasadniczo na ustalenia dotyczące wykonania usług wynikających z faktur wystawionych Spółce przez J. P., występującego pod firmą H. W ocenie organu odwoławczego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. rozstrzygnięto również zarzut odwołania kwestionujący odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym przywołano zawarty w tym wyroku wywód, zgodnie z którym termin ów, jako przewidziany w art. 200 § 1 O.p. termin ustawowy, nie może być przez organ podatkowy ani skracany, ani przedłużany, rozpoczynając i kończąc swój bieg niezależnie od woli strony czy organu podatkowego. Identycznie Dyrektor Izby Skarbowej skwitował problem podnoszonego w odwołaniu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo powzięcia przez organ kontroli na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Spółką a firmą G oraz firmą H i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności tych umów pośrednictwa finansowego przez sam organ. Wskazał mianowicie in extenso fragment uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., w świetle którego rzeczywiste wykonanie umowy to okoliczność faktyczna, a nie prawna, wobec czego nie mogłoby być ustalane przez sąd w trybie art. 189 k.p.c. Jego zdaniem Sąd rozstrzygnął też kwestię nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu A. K., który kwestionował autentyczność swych podpisów, co pełnomocnik Spółki eksponował w ramach zarzutu związanego z art. 197 § 1 O.p. Na rzecz tego poglądu przemawia, według niego, przywołany fragment uzasadnienia wyroku uznający ewentualny wynik takiej opinii za pozbawiony istotnego znaczenia dla sprawy, jako nie mogący wpłynąć na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podsumowując tę część rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. przesądzono, iż powyższe uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślił zarazem, że w orzeczeniu tym zawarto tylko jedną wskazówkę co do dalszego postępowania w sprawie, tj. dokonanie ponownej oceny uznania za przychód kwoty "utraconego oprocentowania". W jego ocenie omawiana decyzja czyni więc zadość woli Sądu, tym bardziej że organ nie został zobligowany do przeprowadzenia postępowania w celu zgromadzenia dodatkowych dowodów. Organ, odnosząc się następnie do pism pełnomocnika Spółki z dnia 2 i 4 lutego oraz 28 kwietnia 2010 r., wskazujących na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, stwierdził zatem, że rozpatrzył te wnioski odmownie odrębnymi postanowieniami. Następnie rozważając regulację art. 233 § 2 O.p., zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przewidziane w tym przepisie przesłanki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Sąd w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. przesądził bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, wobec czego organ, związany tym wyrokiem, nie mógł już czynić dodatkowych ustaleń. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej rozważył kwestię odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od dnia 21 kwietnia 2000 r. do dnia 2 kwietnia 2001 r. W tych ramach – w stosunkowo obszernym wywodzie – nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, argumentując, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku oraz że pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Tym samym według niego wygaśnięcie zobowiązania dotyczącego zaliczek, będącego w rozpatrywanym zakresie zobowiązaniem głównym, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w zakresie odsetek od tych zaliczek, mającego charakter akcesoryjny i uboczny w stosunku do należności głównej. Organ doszedł zatem do wniosku, że orzekanie o wspomnianych odsetkach przez organ pierwszej instancji "w 2006 r. pozbawione było podstaw prawnych" i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w tej części jako bezprzedmiotowe, bo odnoszące się do nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów roku 2000 poniesionych: a) z tytułu usług pośrednictwa finansowego w kwocie [...] zł, b) z tytułu usług pośrednictwa handlowego w kwocie [...] zł oraz c) z tytułu strat ze sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 P.p.s.a., w tym o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Pełnomocnik sformułował liczne zarzuty, w zakresie tak prawa materialnego, jak i procesowego, a mianowicie: – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pośrednictwa finansowego i handlowego świadczonego przez firmy: G, H, I i J, z racji rzekomego braku dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodem z działalności gospodarczej, – niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 39 i art. 16 ust. l pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności, wskutek błędnego przyjęcia, iż kwota wierzytelności winna być uprzednio zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, – naruszenie art. 153 i art. 171 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w toku postępowania przed organem odwoławczym wszystkich wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., i bezpodstawne przyjęcie, iż tak ustalone okoliczności sprawy i ich ocena prawna mają powagę rzeczy osądzonej w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług pośrednictwa finansowego i handlowego, – rażące naruszenie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek czego w toku kontroli skarbowej w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika gromadzono w sposób nieuprawniony informacje podatkowe oraz dowody w postaci zeznań świadków, – rażące naruszenie przepisów art. 155 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego wzywał do osobistego zgłoszenia się (świadków) również dla celów okazania dokumentacji księgowej należącej do kontrahentów Spółki oraz do udzielenia informacji dotyczących zawieranych z nią umów, cesji i porozumień kompensacyjnych. Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowano przepisu art. 82 ust. 1 pkt 1 O.p.w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, które to przepisy nie uprawniają organu kontroli skarbowej do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie informacji podatkowych, ponadto niewłaściwie zastosowano w istocie przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w trybie art. 155 O.p. przeprowadzano czynności sprawdzające, – rażące naruszenie przepisów art. 120-121 O.p., art. 180-181 O.p. i 190-191 O.p. oraz art. 123 w związku z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i art. 155 O.p., poprzez gromadzenie dowodów z "oświadczeń" kontrahentów będących de facto zeznaniami świadków oraz dowodów z informacji podatkowych, zebranych w trybie czynności sprawdzających, oraz w zakresie, w jakim wzywano kontrahentów (świadków) do przedłożenia należącej do nich dokumentacji księgowej, uchybiając tym samym trybowi czynności sprawdzających oraz kompetencjom do zbierania wyjaśnień co do zawieranych umów i porozumień, czyli de facto także informacji podatkowych. W konsekwencji, jak podkreślił pełnomocnik, prowadzono postępowanie w sposób rażąco sprzeczny z prawem i naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (przesłuchanie świadków), zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, – rażące naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i 200a O.p., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i jego cząstkową ocenę, przy jednoczesnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony w zakresie okoliczności sprawy dotyczących transakcji finansowych i handlowych z kontrahentami: G, H, L i J i oparciu orzeczenia na dowodach niezgodnych z prawem, – rażące naruszenie przepisu art. 120-121 O.p. w związku z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. ustawy przez działanie wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, mianowicie odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych złożonych przed organem odwoławczym w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy gromadzony był z rażącym naruszeniem prawa przez organ kontroli skarbowej, a organ odwoławczy, mając tego świadomość, uchylił się od formalnego wyłączenia tych dowodów z akt sprawy, sanując zebrane w ten sposób bezprawne dowody i odmawiając słuszności wniosków strony o przeprowadzenie dowodów spełniających wymogi prawa, co skutkuje uzasadnionymi wątpliwościami na gruncie zapadłych orzeczeń obu instancji, jakie okoliczności faktyczne i w oparciu o jakie dowody zostały w sprawie ustalone i poddane ocenie prawnej, – rażące naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie, w jakim skarżona decyzja odwołuje się do warunków związania orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uchyla się od uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, pomijając interpretację przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zasadność ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, – rażące naruszenie przepisu art. 127 O.p. i uznanie, iż na organie odwoławczym nie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji w kwestiach orzeczonych wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. i ponownej oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie ze wskazaniem dowodów, które nie budziły wątpliwości oraz wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności – w zakresie, w jakim decyzja organu odwoławczego rozstrzygała zagadnienia sporne w sprawie oraz uchylała się od rozpatrzenia argumentów odwołania strony, tj. przywołując w tym zakresie wyłącznie odpowiednie fragmenty orzeczenia Sądu (pełnomocnik wyliczył fragmenty zaskarżonej decyzji, w których tego rodzaju stan rzeczy miał miejsce), – rażące naruszenie przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz że nie działał w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika), przyjmując, iż dopuszczalne jest jednoczesne prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że w sytuacji, gdy kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej zakończona została w dniu 15 czerwca 2005 r., w dalszym ciągu prowadzone było postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji w dniu 20 lipca 2006 r., natomiast w dniu 7 marca 2006 r. kontrolę w Spółce podjęli pracownicy Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., kiedy to inspektorzy kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędów Kontroli Skarbowej, do których zwrócono się z prośba o pomoc prawną, w dalszym ciągu podejmowali czynności kontrolne w oparciu o przepisu działu VI Ordynacji podatkowej — kontrola podatkowa, – rażące naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez akceptację stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nieuprawnionej odmowy wystąpienia przez ten organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli skarbowej na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Spółką a G, H, L i J i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności rzeczonych umów pośrednictwa finansowego i handlowego przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, oddalając także w tym zakresie wnioski dowodowe strony, – naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za słuszne stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu A. K., pomimo kwestionowania przez ww. osobę prawdziwości wskazanych podpisów i braku wystarczających przesłanek dla poczynienia przez organ kontroli skarbowej arbitralnych ustaleń w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przypomniał, że zaskarżoną decyzję wydano po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji odwoławczej wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. Jego zdaniem wyrok ów, a szczególnie wynikające z niego dyspozycje co do sposobu prowadzenia postępowania, ma zatem kluczowe znaczenie dla sprawy. Autor skargi powołał się w tym kontekście na art. 153 P.p.s.a. oraz art. 171 P.p.s.a., stwierdzając, że organ odwoławczy naruszył te przepisy, nie wykonując tych dyspozycji. Podkreślił, że Sąd w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. "jednoznacznie skrytykował sposób prowadzenia przez organy postępowania dowodowego oraz wartość dowodową materiałów zgromadzonych sprzecznie z prawem, jak również jego ocenę w odniesieniu do usług pośrednictwa", szczególnie zaś naruszenie zakres kontroli określony w art. 13b ustawy o kontroli podatkowej. Rozwijając ten watek, streścił w kilku punktach argumentację Sądu w tej materii, podnosząc, że do dostrzeżonych przez Sąd rażących naruszeń prawa organ odniósł się wyłącznie poprzez konstatację, że w ocenie Sądu nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Wytknął nadto zaskarżonej decyzji, iż nie zawiera ona żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do okoliczności sprawy ustalonych w tym zakresie, ograniczając się jedynie do nawiązania do stanowiska Sądu uznającego poglądy organu za słuszne. Tym samym, w jego ocenie, organ nie usunął wytkniętych mu uchybień, "które winny zostać wyeliminowane prowadzonym postępowaniu w sprawie i znaleźć odzwierciedlenie w skarżonej decyzji". Pełnomocnik powtórzył swoje zastrzeżenia dotyczące postępowania dowodowego w sprawie, w tym przekroczenia zakresu kontroli i podtrzymał wniosek strony, postawiony podczas ponownego rozpatrywania sprawy, o formalne wyłączenie dowodów zebranych w sposób wadliwy oraz "o przeprowadzenie stricte dowodów z zeznań świadków, w sposób umożliwiający jej udział w tych czynnościach". W tym ostatnim kontekście podkreślił w szczególności, że podatnik ma prawo aktywnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, przy czym możliwość tylko zapoznania się z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka "nie ma (...) nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu". W jego ocenie "tymczasem organy obu instancji świadomie uniemożliwiły stronie udział powyżej toku przesłuchania świadków kreując bezprawnie instytucję zbierania oświadczeń w ramach czynności sprawdzających", co jest okolicznością "o niezwykłej doniosłości", skoro może stanowić nawet jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Autor skargi zaznaczył, że "strona składała w toku postępowania nieuwzględnione wnioski dowodowe celem uzyskania zgodnych z prawem dowodów (przesłuchania świadków), w tym także przeprowadzenia rozprawy oraz wyeliminowania wątpliwości co do faktycznego przebiegu dokonywanych transakcji i sprzeczności wynikających z zeznań świadków, na które powoływała się w pismach z dnia 02.02.2010 r., 09.02.2010 r., 28.04.2010 r. i 13.05.2010 r." Wytknął organowi, iż odmowę tę "uzasadnił warunkami związania wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 30.07.2007 r., pomimo iż pełnomocnik skarżącej także uzasadniając swoje wystąpienie ww. orzeczeniem powoływał się na jednoznaczne kwestionowanie przez Sąd części materiału dowodowego jako niezgodnego z prawem i naruszającego prawa podatnika do udziału w czynnościach przesłuchania świadków". Z tej przyczyny nie zgodził się z tezą o braku obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu zgromadzenia dodatkowych dowodów lub materiałów mających potwierdzać okoliczności objęte wnioskami dowodowymi w zakresie usług pośrednictwa, uznając takie dodatkowe postępowanie dowodowe za wskazanie zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Pełnomocnik rozwinął ten wątek, nawiązując do załączonych do skargi ekspertyz autorstwa prof. dr. hab. B. B. "dotyczących kwestii proceduralnych powstających w toku prowadzonych postępowań podatkowych lub w toku kontroli skarbowych za lata 2000-2003, dotyczących A S.A.", które zostały pominięte przez organ odwoławczy, chociaż potwierdzają stanowisko Spółki. Podsumowując te rozważania, sformułował zarzut, iż "stan faktyczny sprawy dotyczący kwestii usług pośrednictwa finansowego i handlowego oparty został na niepełnym i sprzecznym z prawem materiale dowodowym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego". Tym samym, jego zdaniem "w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dostarczyły i nie określiły jednoznacznie (wbrew zaleceniom Sądu), w oparciu o jakie materiały dowodowe, zgodne z prawem i nie budzące wątpliwości co do treści z nich wynikających, ustalono, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie zostały poniesione tytułem faktycznie wykonanych usług pośrednictwa finansowego i handlowego". W związku z tym pełnomocnik zakwestionował uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji organu odwoławczego w rozpatrywanym zakresie, uznając decyzję za rażąco sprzeczną z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wydaną z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 O.p. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor odniósł się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji strat poniesionych przez Spółkę w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności oraz umorzeniem wierzytelności. W tych ramach zwrócił uwagę, że wspomniane operacje gospodarcze, tj. sprzedaż wierzytelności oraz zwolnienie z długu, pozostawały w związku z realizacją postanowień umowy forfaitingu zawartej w dniu 3 stycznia 2000 r. przez Spółkę z M. Na podstawie tej umowy Spółka zobowiązała się regulować zobowiązania tego ostatniego podmiotu wobec N S.A. w zamian za prowizję w wysokości [...] % wartości nominalnej przejętych wierzytelności. Pełnomocnik omówił krótko istotę forfaitingu, polegającą na bezregresowym wykupie wierzytelności terminowych przysługujących zbywcy w stosunku do odbiorców przez instytucję forfaitingową, zaznaczając, że w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka świadczyła usługi o charakterze finansowym polegające na przejmowaniu wierzytelności N i regulowaniu jej zobowiązań, dokonując "przejęcia, a następnie zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności". Według niego w ten sposób Spółka pozyskiwała środki na spłatę przejętych zobowiązań, wobec czego "koszty finansowania poprzez forfaiting wierzytelności, które nie są związane z działalnością podstawową przedsiębiorców i transakcjami sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, winny stanowić koszty uzyskania przychodu". Odwołując się do orzecznictwa, pełnomocnik stwierdził, że "przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży", zaś "kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek oraz wartość nominalna zbywanej wierzytelności". Zakwestionował zatem pogląd wyrażony w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, ponownie wytykając organowi, iż ograniczył się wyłącznie do przywołania odpowiednich fragmentów uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., i zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podobnie pełnomocnik Spółki ustosunkował się do rozstrzygnięcia zarzutu odwołania dotyczącego art. 82-83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 82 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121-123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., a także art. 197 § 1 O.p. i art. 199a § 3 O.p. Podkreślił mianowicie, że "argumentacja organu odwoławczego w powyższym zakresie polegała na cytowaniu stwierdzeń Sądu zawartych w wyroku z dnia 30.07.2007 r.", a co za tym idzie organ ów w postępowaniu odwoławczym "de facto nie rozpatrzył zarzutów odwołania", naruszając art. 153 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. i art. 127 O.p. W dłuższym wywodzie wskazał zasady prawne, którym analizowany stan rzeczy uchybiał, w tym ponownie zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu odwoławczym. Przechodząc do poszczególnych zagadnień poruszanych w ramach każdego z tych zarzutów, autor skargi najpierw nawiązał do swej wcześniejszej argumentacji podnoszącej nieprawidłowości, jakimi dotknięte było postępowanie kontrolne. Analogicznie jak w odwołaniu zauważył, że wobec Spółki w tym samym czasie – wbrew zakazom określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej – toczyły się dwa postępowania kontrolne prowadzone przez pracowników organu pierwszej instancji oraz przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego oraz że w tym pierwszym przypadku po doręczeniu protokołu, czyli po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej, w dalszym ciągu podejmowane były czynności kontrolne, w tym przesłuchiwano świadków, wobec czego uzyskane tak dowody są sprzeczne z prawem i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Następnie pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko odnośnie do konieczności wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. "o ustalenie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a osobami działającymi w charakterze pośredników, które to transakcje w ocenie organów podatkowych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym". Powołał się na orzecznictwo, według którego wystąpienie takie jest obligatoryjne w razie wystąpienia wątpliwości wskazanych w tym przepisie, których organ nie może rozstrzygać arbitralnie. W jego ocenie organ w taki sposób rozstrzygnął o niewykonaniu (fikcyjności) usługi pośrednictwa finansowego i handlowego przez kontrahentów Spółki: G, H, I i J, chociaż " te kwestie stanowią w niniejszej sprawie istotę sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem". Tym samym, jego zdaniem, organy przekroczyły swoje kompetencje, rozstrzygając okoliczność, której ustalenie pozostawiono sądom powszechnych, "a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę", tj. sprawę istnienia stosunku prawnego lub prawa, która "w rozważanym przypadku nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". Pełnomocnik powtórzył też zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego grafologa celem zbadania autentyczności podpisu A. K.. Według niego okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, podważając "zaufanie do zeznań" tej osoby, które organ uznał za prawdziwe, "podając dowolnie w wątpliwość zeznania świadków ze strony skarżącego uczestniczących w tych transakcjach" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, stwierdził w szczególności, że na obecnym etapie postępowania spór ogniskuje się wokół kwestii zamykającej się w pytaniu, "jakie de facto skutki w zakresie niniejszej sprawy wywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.07.2007 r. I SA/Gl 165/07 i w jaki sposób wpłynął na zaskarżone rozstrzygnięcie". Jego zdaniem zagadnienie to niejako leżało u podstaw wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, wobec czego "kluczowe dla ustosunkowania się do podniesionych zarzutów jest przedstawienie przez tut. organ poglądu w kwestii wpływu ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na dalsze postępowanie podatkowe, zakończone ww. zaskarżoną decyzją i kształt tego aktu administracyjnego". W tym kontekście organ wyliczył jednak te kwestie podniesione w odwołaniu, które zostały przywołanym wyrokiem rozstrzygnięte. Następnie – podobnie jak w zaskarżonej decyzji – w dłuższym wywodzie rozważył tematy związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku oraz powagi rzeczy osądzonej. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że rozpatrując sprawę ponownie, musiał uwzględnić wytyczne Sądu obejmujące nie tylko wykładnię przepisów, lecz również ocenę stanu faktycznego i nie miał już prawa do ponownego rozstrzygania w tym zakresie. Nie zgodził się przy tym z tezą o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Jego zdaniem bowiem wyrok z dnia 30 lipca 2007 r. nie zawiera w tej materii wytycznych, "lecz jedynie negatywną ocenę postępowania organów podatkowych związaną z częścią zebranych dowodów i jednoczesne stwierdzenie, że pomimo tego rozstrzygnięcie nie mogłoby być inne". Dostrzeżone przez Sąd naruszenia prawa nie miały zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, "tj. na osądzenie, że Jednostka w sposób nieuprawniony uznała za koszt uzyskania przychodów sporne wydatki z tytułu pośrednictwa finansowego i handlowego, które to twierdzenie Sąd oparł na materiale dowodowym, ocenionym przez Niego - pomimo wskazanych uchybień procesowych - jako wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny okoliczności prowadzących do ustalenia, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane". Analogicznie organ odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, która została jego zdaniem również w taki sposób oceniona przez Sąd, co potwierdzać miało – tak jak w zaskarżonej decyzji – sięgnięcie do stosownych fragmentów uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Zastrzegł jednak, że skarga formułuje zarzuty naruszenia norm postępowania "także w tych kwestiach o charakterze proceduralnym, w których Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości ocen dokonanej przez organ odwoławczy, rozstrzygając je w ten sam co organ odwoławczy sposób". Wskazał w związku z tym na przykłady zarzutów odnoszących się do art. 199a O.p. oraz podnoszących konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, kolejny raz odwołując się do treści uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Następnie organ powrócił do kwestii dodatkowego postępowania dowodowego, wywodząc, że uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas ponownego rozpatrywania odwołania nie wchodziło w rachubę. Zaznaczył bowiem, że wnioski te dotyczyły okoliczności "rozpatrzonych przez Sąd wiążącym organ wyrokiem, zatem nie miały one wpływu na dokonane rozstrzygnięcie". W tym kontekście nie zgodził się z twierdzeniem wskazującymi naruszenie art. 210 § 4 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 191 O.p. Wyraził mianowicie pogląd, że przepisy te "muszą w niektórych sytuacjach podlegać pewnej modyfikacji", np. wówczas, gdy "w istocie funkcję organu rozstrzygającego w ponownym postępowaniu odwoławczym, prowadzonym po wydaniu przez Sąd administracyjny prawomocnego wyroku, zrealizował już ten Sąd". Jego zdaniem ze względu na powagę rzeczy osądzonej organ nie jest już wtedy "uprawniony do konstruowania uzasadnień w kształcie, w jakim określił to w/cytowany art. 210 § 4", gdyż "nie dokonuje już oceny zebranych dowodów, nie tworzy na ich podstawie zaistniałego stanu faktycznego i nie dokonuje ostatecznej subsumcji, skoro w tym zakresie wypowiedział się Sąd administracyjny, będący przecież podmiotem wyższej rangi aniżeli organ podatkowy". W konsekwencji "uzasadnione zatem było wskazanie w zaskarżonej decyzji, w punktach wymienionych przez Pełnomocnika na stronie 5 skargi, że w tych zakresach Sąd dokonał rozstrzygnięć i ich przytoczenie". Rozwijając ów wątek, organ podkreślił, że omawiane zarzuty skargi mogłyby stanowić argumenty w polemice prowadzonej w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji przeprowadzonej w skardze kasacyjnej, której jednak Spółka nie wniosła. Podniósł również, że także "dołączone do skargi ekspertyzy prawne nie uwzględniają okoliczności, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. faktu, że zapadł w niej prawomocny wyrok". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postawione w skardze zarzuty materialnoprawne też dotyczyły kwestii rozstrzygniętych wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. Zwrócił uwagę, że w wyroku tym przesądzono o niezaliczeniu do kosztów uzyskaniu przychodów zakupu usług pośrednictwa finansowego i handlowego od zleceniobiorców występujących pod firmami G, H, I i J oraz strat poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne. W związku z tym w obszernie przytoczył stosowne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., konkludując, że "dalszą polemikę z argumentacją przedstawioną przez Stronę w tym zakresie w skardze należy uznać za bezcelową." Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r., które zostało przedstawione Sądowi podczas rozprawy odbywającej się w tym dniu, pełnomocnik Spółki podtrzymał "w pełni zarzuty podniesione w skardze i znajdujące potwierdzenie w ekspertyzach prawnych autorstwa prof. dr. hab. B. B.", wyliczając jednak następnie tylko część wspomnianych zarzutów, tj. generalnie te związane z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w tym granic postępowania kontrolnego. W piśmie powtórzył kilka wcześniejszych argumentów, zwłaszcza te dotyczące zasady dwuinstancyjności. Dodatkowo stwierdził, że "postępowanie dowodowe ma swoją dynamikę i nie ulega zamrożeniu co do stanu faktycznego na stan z poprzedniej decyzji tego organu". Tym samym "kolejne wnioski dowodowe i dowody oraz zarzuty i ekspertyzy prawne składane przez podatnika w wykonaniu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kreują nowe ustalenia faktyczne, a przynajmniej zmusić powinny organ podatkowy do merytorycznego do nich odniesienia się". Podsumowując swoje rozważania, pełnomocnik skonstatował, że postępowanie organu odwoławczego "doprowadziło do sytuacji, w której aktualnie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji pozostaje zmuszony do przeprowadzenia pozainstancyjnej i nieprzewidzianej w postępowaniu sądowoadministracyjnym procedury de facto weryfikacji własnego wyroku z dnia 30.07.2007 r. w zakresie, w jakim organ odwoławczy cytuje i powołuje się w decyzji z dnia [...] r. na jego treść, pomijając całkowicie lub jedynie uzupełniając fragmentarycznie kwestie dowodowe istotne w postępowaniu podatkowym. Obecny na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego, będący radcą prawnym, podniósł, że wspomniane pismo złożone na rozprawie "powiela zarzuty skargi i nie wnosi nic nowego do sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 165/07. Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia wszelkich zarzutów. W obu przypadkach strony powołują się jednak trafnie na konsekwencje prawne wynikające m.in. z regulacji art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Warto przy tym podkreślić, że związanie to w myśl przytoczonego unormowania odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Oznacza to, iż także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy ponownie oceni uznane za przychód kwoty <>, mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony przez Sąd pogląd prawny". Z poglądem tym Dyrektor Izby Skarbowej początkowo się nie zgodził, wnosząc w tej części skargę kasacyjną od wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., lecz po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 656/08, uwzględnił go w zaskarżonej decyzji, orzekając w tym zakresie zgodnie z żądaniem Spółki. Organ nie miał natomiast żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631). Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Zabieg taki nie może być więc uznany za naruszenie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p., czy też zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w art. 127 O.p. Co więcej, formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 P.p.s.a. Z analogicznych przyczyn Sąd, rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 P.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 P.p.s.a., co skądinąd w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. dostrzega również pełnomocnik Spółki, który jednak mimo to zdaje się dopuszczać taką możliwość. Powtórzyć wypada, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uwaga ta dotyczy także poruszonej w skardze kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży oraz umorzenia wierzytelności. Organ, tak jak Sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musi bowiem ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. Sąd, nawiązując do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził w sposób wiążący, iż straty te nie mogą być uznane za rozpatrywane koszty, ponieważ sporne wierzytelności nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychody należne. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, musiał zastosować się do tej oceny prawnej, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach czy inne racje mogące przemawiać na rzecz odmiennej wykładni, gdyż w przeciwnym razie naruszyłby zasadę związania oceną prawną, co z kolei obligowałoby Sąd do uchylenia kolejnej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070). Argumenty przywołane w tym zakresie w skardze – odwołujące się do charakteru prawnego umowy forfaitingu oraz przyjętych w orzecznictwie zapatrywań na temat prawnopodatkowej kwalifikacji tej umowy – nie mają zatem jakiekolwiek znaczenia, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić wskazanego wyżej faktu procesowego związanego z uzyskaniem przez wyrok z dnia 30 lipca 2007 r. przymiotu prawomocności. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stanowią one przecież polemikę ze stanowiskiem Sądu, która na obecnym etapie postępowania, kiedy stanowisko to ma walor wiążący, jest już całkowicie bezprzedmiotowa i niecelowa. Polemika taka, co również trafnie podniósł organ, mogła być prowadzona tylko w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., którego to środka Spółka wszelako nie wniosła. Powinna sobie jednak zdawać sprawę, że strona nie zgadzając się z wykładnią prawa przyjętą w wyroku, winna tę wykładnię zwalczać w skardze kasacyjnej, właśnie ze względu na konsekwencje wynikające z art. 153 P.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 858/08, LEX nr 531631), tym bardziej iż reprezentowana jest w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika. Kwestionowanie tej wykładni obecnie musi być uznane za spóźnione, a co za tym idzie bezskuteczne. Podobnie należy odnieść się do drugiej podniesionej w skardze kwestii związanej z niezaliczeniem do kosztów uzyskaniu przychodów zakupu usług pośrednictwa finansowego i handlowego od zleceniobiorców występujących pod firmami G, H, L i J. Pełnomocnik Spółki również bowiem nie podjął próby podważenia – w skardze kasacyjnej –wiążącego w tym zakresie poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., nad którym zresztą z niezrozumiałych przyczyn przeszedł do porządku tak w skardze, jak i w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. Tymczasem Sąd w przywołanym wyroku wyraźnie stwierdził, że wspomniane wydatki słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym trzeba, że rozstrzygnął tak, mimo iż wytknął organom liczne uchybienia proceduralne, które zresztą Spółka nadal kwestionuje w kolejnej skardze. Kilkukrotnie jednak Sąd wyraził pogląd, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy oraz że jej stan faktyczny – pomimo poważnych mankamentów, do jakich doszło w trakcie postępowania, zwłaszcza wskutek przekroczenia granic i zasad postępowania kontrolnego – został ustalony prawidłowo, co trafnie podniósł organ w wielu miejscach zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. teza ta nie może bowiem być już ponownie rozważania. Podkreślenia wymaga, że wiążąca ocena prawna może dotyczyć nie tylko wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, lecz także stanu faktycznego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II OSK 974/07, LEX nr 508505). Bezsprzecznie przy tym przeprowadzona przez Sąd wykładnia prawa, w tym ocena zastosowania przez organ przepisów postępowania regulujących proces dokonywania ustaleń faktycznych, wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). Wiążące stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku – jak już wspomniano – wyznacza ramy ponownego rozpatrzenia sprawy, które obejmują także jej faktyczny czy też dowodowy aspekt, tj. rozstrzyga o konieczności, a zarazem i o możliwości prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do poczynienia dalszych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, sięgnięcie po nowy materiał dowodowy podczas ponownego rozpatrywania sprawy jest dopuszczalne, a nawet obowiązkowe, tylko wówczas, gdy sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie uznał, że okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione. Wyrok uchylający powinien wtedy zobowiązywać organ do usunięcia takiego stanu rzeczy, nierzadko wskazując konkretne fakty wymagające zbadania i określone dowody, które trzeba przeprowadzić. Jeżeli natomiast wyrok, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aprobuje ustalenia faktyczne, podjęcie kolejnych czynności dowodowych, czy szerzej próby podważenia tej konstatacji lub choćby ponownej oceny rozważonej już przez Sąd materii, stanowiłoby naruszenie powagi rzeczy osądzonej. W takiego rodzaju sytuacji procesowej nowe okoliczności i dowody mogą być badane właściwie tylko w związku z przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik Spółki utracił z pola widzenia, że w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. dokonano już oceny zarzutów podnoszonych obecnie, uznając w tej części rozstrzygnięcie administracyjne za trafne i nie formułując w związku z tym jakichkolwiek wskazań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Warto w tym miejscu nawiązać do poglądu wypowiedzianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08 (LEX nr 526493). W orzeczeniu tym Sąd zwrócił uwagę na ścisły związek zachodzący pomiędzy oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym rozstrzygnięcie administracyjne a wskazaniami co do dalszego postępowania. Te ostatnie stanowią mianowicie konsekwencję oceny prawnej dotyczącej dotychczasowego postępowania administracyjnego, wytyczając kierunek działania organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy celem skorygowania takich uchybień, które doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem tego rodzaju uchybień nie było, wyrok nie zawiera wskazań dla organu, który wówczas nie jest uprawniony do ponownego rozstrzygania przesądzonych już kwestii. Pełnomocnik Spółki nie wziął pod uwagę tych wszystkich okoliczności i dokonał bardzo selektywnej, wybiórczej interpretacji uzasadnienia wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., koncentrując się tylko na tych zawartych tam twierdzeniach, które mogłyby przemawiać na rzecz jego stanowiska. Twierdzenia te, wytykające organom mankamenty postępowania, zostały jednak wyrwane z kontekstu, który ma znaczenie pierwszoplanowe, skoro Sąd ostatecznie doszedł do wniosku, że uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadniają w konsekwencji uchylenia wcześniejszej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. – bezpośredni powód, dla którego decyzję tę uchylono, był przecież inny. Tym samym Sąd – co wymaga ponownego podkreślenia – już ocenił znaczną część zarzutów podniesionych także w skardze rozpoznawanej obecnie. W jeszcze większym stopniu to niezrozumienie intencji wypowiedzianych w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. oraz skutków tego orzeczenia widoczne jest przy tym odnośnie do tych argumentów, które nie tylko były podnoszone w poprzedniej skardze, ale i wprost zostały przez Sąd uznane za niezasadne, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Przykładem w tym zakresie są zarzuty wskazujące konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego grafologa oraz naruszenie art. 199a O.p., które Sąd jednoznacznie ocenił jako chybione. Mimo to pełnomocnik Spółki, który nie próbował podważyć tej oceny w ramach skargi kasacyjnej, przywołał te same zarzuty w kolejnej skardze, w ogóle nie zważając na stanowisko, jakie zajął Sąd w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. oraz na jego wiążący charakter i powagę rzeczy osądzonej. Z tych ostatnich względów w niniejszym wyroku można poprzestać na odnotowaniu tego stanowiska, gdyż zbędne jest powtarzanie jego wiążącej argumentacji w nowym orzeczeniu. W konsekwencji wszystkie racje powołane w tym zakresie w skardze, wsparte ekspertyzami uznanego autorytetu naukowego, muszą być z góry, już w punkcie wyjścia uznane za nieskuteczne, jako że w istocie stanowią spóźnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r., który w sprawie ma moc wiążącą. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.