I GSK 1004/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) del. NSA Jan Grzęda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 792/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 792/10 uchylił w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. zaskarżoną przez M. P. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił i orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji w uchylonej części. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Z ustaleń organu wynikało, że podatnik (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D.) w 2004 r. sprzedawał olej opałowy do celów opałowych i do dalszej odsprzedaży na cele opałowe na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W roku objętym niniejszym postępowaniem podatkowym zakupił 3.732.119 litrów oleju opałowego z czego sprzedał w 2004 r. łącznie 3.727.617 litrów, w tym 2.549.896 litrów osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ ustalił również, że podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej, a olej opałowy sprzedawany był bezpośrednio z cysterny samochodowej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, była dokumentowana paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z tą sprzedażą podatnik korzystał w 2004 r. z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W 2004 r. podatnik wystawił łącznie 881 paragonów fiskalnych sprzedaży oleju opalowego, do których dołączono oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji dołączonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono nieprawidłowości w postaci: braku możliwości odczytania danych, tj. nazwiska nabywcy, nazwy miejscowości, braku daty, braku ilości zakupionego oleju opałowego, braku daty wystawienia oświadczenia i braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Po sprawdzeniu czy wymienione w oświadczeniach osoby zamieszkiwały pod wskazanym adresem i czy podane numery PESEL odpowiadają danym osobowym zawartym w oświadczeniach z 1658 osób poddanych weryfikacji w Terenowej Bazie Danych dane jedynie 45 osób zostały potwierdzone, zaś dane pozostałych osób były fikcyjne. Natomiast po zweryfikowaniu 861 osób, których dane zostały ujawnione w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, w zakresie miejsca zamieszkania nabywcy i posiadania nieruchomości pod wskazanym adresem, urzędy potwierdziły dane 28 osób. Osoby, których dane zostały w procesie weryfikacji potwierdzone, kupiły od podatnika w 2004 r. 129.095 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Pozostała część sprzedaży oleju opałowego została dokonana na rzecz osób fizycznych, których dane nie zostały potwierdzone. Urzędy miast i gmin oraz Oddział Dokumentacji Skarbowej nie potwierdziły danych 836 osób figurujących w oświadczeniach, których dotyczyły potwierdzenia zakupu 2.419.101 litrów oleju opałowego. Ponadto w procesie weryfikacji oświadczeń osób, których dane zostały potwierdzone przesłuchanych w charakterze świadków zostało 28 osób, z czego 6 zakwestionowało w całości lub w części okazane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przeprowadzone przez biegłego badania pisma ręcznego potwierdziły, że podpisy na oświadczeniach nie były podpisami wskazanych osób. Do materiału dowodowego włączono opinię w zakresie badania pisma ręcznego, sporządzoną w postępowaniu karnym, która potwierdziła brak autentyczności podpisów. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 2.788.253 zł. W kontekście okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. organ powołał się na podstawę prawną wynikającą z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.). Natomiast odnośnie okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. organ powołał się na art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 65 ust. 1, 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa z dnia 23 stycznia 2004 r.) i § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ uzasadnił, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, jeśli chce skorzystać z preferencji podatkowych, obniżonej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest spełnić warunki z § 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. lub z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a ponadto jest zobowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie potwierdzające, że nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Organ podkreślił, że oświadczenia muszą być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym i zgodne ze stanem rzeczywistym, a ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju na preferencyjnych warunkach. Oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane nie pozwalały organowi podatkowemu zweryfikować rzeczywistego przeznaczenia oleju dla celów opodatkowania akcyzą. Jak wskazał organ, w stanie prawnym od końca kwietnia 2004 r. brak podstaw do przyjęcia sprzedaży oleju na cele opałowe, wykluczał zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Ponadto organ nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie ponownej opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, o wykorzystanie danych zawartych w ewidencji ludności i o przesłuchanie domowników nabywców, podkreślając, że podatnik nie wskazał, które dokładnie okoliczności i odnośnie których osób wymagają ponownego zbadania. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego i stanowisko organu I instancji i wskazał, że wydana decyzja stanowi rezultat postępowania podatkowego przeprowadzonego bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210, art. 172, art. 290 § 2, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Pełnomocnik M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postępowanie przed Sądem I instancji było zawieszone do czasu odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne przedstawione w sprawie I FSK 817/07. Po podjęciu postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. uchylił w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. zaskarżoną decyzję, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił i orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji w uchylonej części. Sąd zaznaczył, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu w części obejmującej okresy rozliczeniowe podatku akcyzowego od stycznia do kwietnia 2004 r., natomiast w pozostałym zakresie skarga nie podważała legalności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że w stanie prawnym dla okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. organ podatkowy pominął, iż art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 8 stycznia 1993 r. określał dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 – 4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. W związku z powyższym, bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych, a w przeciwnym razie należałoby stwierdzić przekroczenie delegacji ustawowej. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ podatkowy stosując w tym stanie prawnym stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia delegacji ustawowej. Jak wskazał Sąd (powołując się na stanowisko prawne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08) w sytuacji przekroczenia stawki ustawowej, stosowanie stawek z rozporządzenia, aktu podstawowego, nie spełniało kryterium legalności. W związku z powyższym Sąd zaznaczył, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym brak było ustaleń i rozważań w tym zakresie. Zdaniem Sądu to zaniechanie nie pozwalało zaakceptować legalności zastosowania stawek z rozporządzenia wykonawczego zważywszy na treść art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Sąd zaznaczył, że uzupełnienie tej, istotnej luki postępowania wyjaśniającego wymaga ustalenia sprzedaży u podatnika, do której odwołuje się art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Z tego względu, jak wskazał Sąd, zaskarżona decyzja została wydana w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez to w warunkach przesłanki uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W związku z tym Sąd zalecił organowi uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania wyjaśniającego. Ponadto Sąd wskazał, że sprzedaż oleju nie na cele opałowe wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju w rozumieniu § 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. podlega kwalifikacji dla celów opodatkowania akcyzą jako sprzedaż paliw, na cele napędowe, w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 8 stycznia 1993 r., nie z pkt 5. W ocenie Sądu legalności zaskarżonej decyzji nie podważa natomiast pominięcie ponowienia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Sąd wskazał, że wbrew argumentacji skarżącego podatnika dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie było istotne kto (poza osobą figurującą w oświadczeniu jako nabywa) podpisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Ustalenie osoby rzeczywiście składającej podpis na takim oświadczeniu, to przedmiot innego postępowania, przed innymi organami, szczególnie że w sprawie toczy się postępowanie karne. Sąd podkreślił, że twierdzenie podatnika o możliwości podpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze przez osoby bliskie, domowników wskazanego w oświadczeniu nabywcy i za tego nabywcę nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, a wręcz wskazuje na brak staranności podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, na dowolność przyjmowania danych osobowych, na brak ich weryfikacji, przez co potwierdza nierzetelność, niezgodność ze stanem rzeczywistym tych oświadczeń. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu strony, z którego wynikało, że weryfikacja i ocena oświadczeń dokonana została w sposób dowolny, a także wskazał, że po stwierdzeniu nierzetelności oświadczeń organ, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców, ani poszukiwania tych nabywców. W ocenie Sądu sposób gromadzenia, oceny materiału dowodowego, dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych odpowiadał prawu i nie naruszał przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w rozważanym stanie prawnym sprzedawca oleju musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu na cele grzewcze nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Brak prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (dla stanu prawnego styczeń - kwiecień 2004 r.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (dla stanu prawnego maj – grudzień 2004 r.). W następstwie brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości, to brak podstawy prawnej preferencyjnego opodatkowania akcyzą. Sąd podkreślił, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania zwolnienia, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne i zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Sąd zaznaczył, że prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów i sprzedający powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. W ocenie Sądu zasadniczą kwestię do ustalenia przez organ stanowiło czy podatnik, sprzedający olej opałowy, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Sąd wskazał, że w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. taki instrument został przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego w celu zweryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy akcyzowej, wspomniany art. 35a przestał obowiązywać, co nie oznacza, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. Jak wskazał Sąd, w tym stanie prawnym (w związku ze zmianą ustawy o ochronie danych osobowych) gromadzenie oświadczeń, zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowiło przetwarzanie danych osobowych. Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd podkreślił, że obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży i aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy. Jest to więc, jak zaznaczył Sąd, dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. W związku z powyższym Sąd wskazał, że skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość i nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak wówczas musiał zrezygnować ze skorzystania ze zwolnienia czy z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sąd podkreślił, że skorzystanie z tych preferencji nie było obowiązkowe i decyzja zawsze należała do nabywcy. W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu podatnika, że nie miał on obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania. Ponadto Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, wskazując, że co do zasady sprzedawca wyrobu akcyzowego jest podatnikiem akcyzy i że stosownie do art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art 35 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. sprzedawca oleju na cele nieopałowe jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jak zaznaczył Sąd, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ podatkowy przyjął u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym opodatkowanie sprzedawcy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, oleju nie na cele opałowe wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu, czyli obligatoryjnego warunku zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki. Ponadto Sąd podkreślił, że legalności zaskarżonej decyzji nie podważa okoliczność, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją organu kontroli skarbowej nie była prowadzona kontrola podatkowa, w konsekwencji nie był sporządzony protokół kontroli. Sąd wskazał, że art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.– dalej: u.k.s.) daje organowi kontroli skarbowej możliwość, ale nie stanowi o obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, natomiast przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej ma podstawę prawną w art. 180 § 1, art 181 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. W związku z powyższym, jak wskazał Sąd, nie w każdym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ma obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd wskazał, że zgodne z prawem jest również stanowisko organu, odnoszące się do uprawnienia do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą oraz stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym brak oświadczeń w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., stanowi podstawę zakwestionowania sprzedaży oleju na cele opałowe, przyjęcia sprzedaży nie na cele opałowe, przez to odmowy zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie ma u podstaw postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze. Dowody zostały zgromadzone kompletnie i prawidłowo w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ocenione zostały w całokształcie, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, przez to w granicach ustawowej swobody. Organ podatkowy nie prowadził dowodów zbędnych. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika ocena dowodów, przyjęte argumenty za i przeciw stanowisku skarżącego podatnika, powzięte ustalenia, ich ocena prawna. Sąd podkreślił również, że skarżący nie mógł swymi twierdzeniami czy zeznaniami zastąpić wymogu dysponowania prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju. Także wnioskowanie o ponowny dowód z opinii biegłego wymagało, zdaniem Sądu, podważenia wiarygodności sporządzonej opinii w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy. Sąd uzasadnił, że stwierdzone przez biegłych prawdopodobieństwo, ocenione przez organ podatkowy w całokształcie dowodów, twierdzeń nabywców i okoliczności dokonywania sprzedaży, w granicach swobodnej oceny dowodów uzasadniało odmowę wiarygodności twierdzeniom podatnika czy jego pracowników. Sąd wskazał również, że podczas ponownego rozpatrywania sprawy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 5/08 (mającej za przedmiot stan prawny sprzed 1 maja 2004 r.) będzie przez organ oceniane pod kątem wpływu na wynik sprawy podatkowej w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. Sąd podkreślił ponadto, że zakończenie sprawy podatkowej (jej rozpatrzenie i wydanie decyzji) nie było uzależnione od zakończenia postępowania karnego w rozumieniu przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wynik postępowania karnego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla wyniku sprawy podatkowej i w tym zakresie zarzuty skargi nie są uzasadnione. Także wniosek skarżącego podatnika o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym czy postępowanie w sprawie karnej nie spełniał, w ocenie Sądu, przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik M. P. Wyrok zaskarżył w części oddalającej skargę. Sądowi I instancji zarzucił: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 o.p.), organy, podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p, art. 188 o.p, art. 191 o.p, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku ż art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd; nadto poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że ani M. P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, w sytuacji gdy opinia biegłego S. P. nie jest stanowcza w swoich wnioskach i zasadne było powołanie kolejnego biegłego, który na podstawie- tym razem oryginalnych dokumentów źródłowych oraz materiału porównawczego (w odpowiedniej ilości i odpowiedniej jakości) przeprowadziłby stosowną ekspertyzę; nadto posłużenie się "wstępną" opinią biegłego S. P. wydaną na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., która jest niekompletna- nie zawiera bowiem analizy porównawczej pisma poddanego badaniu, a jedynie wnioski końcowe, co czyni tę opinię także nierzetelną, stronniczą, uzasadnia stwierdzenie, że została sporządzona naprędce, wyłącznie w celu potwierdzenia tezy organu o występowaniu po stronie podatnika przesłanek do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż w przypadku stwierdzenia, że osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w ewidencji mieszkańców gminy lub nie są zameldowane pod wskazanym adresem, jest różnoznaczne z przyjęciem, że olej w ilości wskazanej na oświadczeniu został zużyty do celów innych niż grzewcze; 5) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w terenowej bazie danych wojewódzkiego ośrodka informatyki urzędu wojewódzkiego w L. (TBD), czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej, oceny zebranego materiału dowodowego; a nadto przez przyjęcie że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z wymienionymi przepisami, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 6) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 194 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 120 i 122 o.p., poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, polegających na nierzetelnej, wprowadzającej w błąd, a zatem kłamliwej analizie wniosków końcowych opinii obu biegłych (W. P. i S. P. - sporządzonych na podstawie kserokopii oświadczeń, a nie oryginałów), tj. podanie w decyzji, że "wykonana ekspertyza grafologiczna przez W. P. potwierdziła zeznania złożone przez świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami" (str. 4 uzasadnienia decyzji), podczas gdy biegły ten postawił wniosek o "prawdopodobieństwie" nieautentyczności ich podpisów (str. 14 i 15 opinii); a nadto podanie, że "ekspertyza grafologiczna z dnia [...].12.2007 r. wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. i zatrudnionych u niego kierowców" (str. 5 uzasadnienia decyzji, podczas, gdy także biegły S. P. stwierdził jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych, co przy kategorycznych zeznaniach świadków (pracowników skarżącego) oraz strony, iż nie podpisywali albo - odpowiednio nie podpisywali i nie wypełniali przedmiotowych oświadczeń nie może prowadzić do stawiania kategorycznych wniosków o powyżej zacytowanej treści; art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie I niniejszej skargi kasacyjnej. II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, a przede wszystkim art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem w sytuacji, w której został on zużyty do celów opałowych, a nie napędowych; nadto organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez jego błędną, wykładnię polegającą, na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności, jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy; § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, pomimo jego kompletności, tj. tego, że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego, w sytuacji, gdy nic takiego z tego przepisu (jak również z żadnego innego przepisu ustawy, jak i rozporządzenia), nie wynika; § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez jego błędne zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że z przepisu § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności, tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, tj. niezłożeniem tych oświadczeń; art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, prawdziwości czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym; art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego zastosowanie w przypadku braku ku temu jakichkolwiek podstaw - w sytuacji, gdy ów przepis nie powinien w przedmiotowym stanie faktycznym znaleźć zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których mowa w tym przepisie nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek, by ów przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego; § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona w ogóle nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; 9) niezastosowanie § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, dalej- rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 10) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie właściwej (według Sądu - "preferencyjnej") dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że to sprzedawca za to odpowiada, a także że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też autentyczności oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. W obu sytuacjach kasator wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W pismach procesowych z dnia [...] lipca 2013 r. oraz [...] i [...] marca 2014 r. M. P. uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych i powołując się na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego A. L. (sporządzonej w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. pod sygn. akt III K 580/08) na okoliczność, że skarżący nie złożył podpisu na żadnym oświadczeniu posługując się przy tym cudzym imieniem i nazwiskiem, bądź imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oparta na wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. podstawach skarga kasacyjna koncentruje się wokół nieprawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, a jej autor wymienia naruszone przez organy w toku postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej, których to naruszeń nie dopatrzył się Sąd I instancji, oddalając skargę wbrew temu, co wynikało z akt sprawy. Zarzutom naruszenia prawa procesowego towarzyszą zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem kasatora, ustalenie, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy przeznaczony został na inne cele organy podatkowe oparły o wybrane przez siebie dowody, dokonując ich dowolnej oceny i nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Nadto za błędne uznał kasator stanowisko, zgodnie z którym niezidentyfikowanie osób figurujących w oświadczeniach oznacza, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty na inne niż opałowe cele. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem składającego skargę kasacją przepis ten nie tylko nie nakłada na sprzedającego olej opałowy obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ale nie zobowiązuje sprzedawcy do badania zgodności podanych danych ze stanem rzeczywistym. Powyższego poglądu podzielić nie można. Przypomnieć należy, że jak stwierdził WSA, skarżący dokumentował sprzedaż oleju opałowego paragonami fiskalnymi, do których dołączał zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia te, zdaniem organów, nie spełniały wymogów określonych § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu I instancji przepis § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 kształtuje warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i którego naruszenie powoduje konsekwencje w postaci opodatkowania oleju opałowego stawką akcyzy przeznaczoną dla oleju napędowego. Wyrażony przez WSA w zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny linii orzeczniczej. W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy – olej opałowy na cele grzewcze - korzystając z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podstawą skorzystania z tej stawki było uzyskanie od nabywcy, na mocy § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Nie ma więc racji wnoszący kasację, który kwestionując wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia twierdzi, że oświadczenie kompletne pod względem formalnym nie może być uznane za nierzetelne i wykluczać zastosowanie stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego muszą spełniać warunki określone w ust. 2 tego paragrafu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 wykazuje dwie cechy – po pierwsze, ma stwierdzać, że olej zostanie zużyty na cele grzewcze, a po wtóre, w oparciu o zawarte w oświadczeniu dane ma identyfikować nabywcę. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dającym możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść - w razie kontroli - zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I mimo, że rację ma kasator, iż § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia nie nakładały obowiązku gromadzenia oświadczeń, to argument ten pozostaje bez znaczenia wobec faktu, że obowiązek taki istniał, tyle że znajdując swoją podstawę w ust. 4 wskazanego paragrafu cyt. aktu prawnego. Za oczywiste należy uznać, iż z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1, muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których pojedyncze, istotne dla identyfikacji nabywcy oleju dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, wyrok z dnia 27 lutego 2014 r. sygn.. akt I GSK 1535/12). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że tylko zgodne ze stanem rzeczywistym i odpowiadające warunkom z § 4 ust. 1 rozporządzenia oświadczenie może stanowić potwierdzenie użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe rozważania nie pozwalają zgodzić się ze składającym kasację, który twierdzi, że wskazane przepisy rozporządzenia nie obciążają wprost sprzedającego obowiązkiem badania rzetelności nabywców. Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, co odnosi się do sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono poprawne formalnie lecz nieprawdziwe, obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. Stąd za trafną należy uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku refleksję, że sprzedawca świadomy niekorzystnych skutków sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, mógł odstąpić od umowy sprzedaży w razie odmowy okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy lub w razie podejrzenia, że oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane (podobnie: wyrok z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 408/12). Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 9 pkt 2 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 omawianego rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1459/10). Tymczasem, co nie jest wątpliwe, na znajdujących się w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach księgowych fakturach zakupu oleju zabrakło wykazania w cenie zakupu podatku akcyzowego, sam zaś skarżący nie składał we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okres, którego dotyczyła kwestionowana przez WSA decyzja. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego przede wszystkim dotyczących zaakceptowania przez Sąd I instancji postępowania naruszającego wskazanych w kasacji przepisów Ordynacji podatkowej, zarzuty należy uznać za niezasadne. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi, jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenie przez sąd tego przepisu tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, które nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej ( podobnie: wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia sygn. akt II GSK 285/12, wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 2321/13). Kontrolowany kasacyjnie wyrok nie jest obciążony tego rodzaju wadą. Nie można mu również zarzucić, że nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Odmienna, niż to uczynił Sąd I instancji, ocena składającego kasację co do wykładni i stosowania przepisów prawa stanowi jedynie polemikę z poglądem Sądu, nie zaś podstawę do twierdzenia o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Oceniony przez Sąd I instancji, zebrany w sprawie administracyjnej materiał dowodowy, w szczególności złożone przez kupujących oświadczenia, dawał pełną podstawę do uznania, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy nie został użyty do celów grzewczych. Powyższe przesądziło o niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy administracyjnej i określeniu skarżącemu przez organ podatkowy za sprzedany na inne, niż opałowe cele olej opałowy, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki nieobniżonej (preferencyjnej). Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie skonfrontowane z aktami administracyjnymi sprawy skłaniają do jednoznacznego wniosku, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem oraz z dbałością o wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. W żadnym razie nie jest uzasadnione twierdzenie, że postępowaniem naruszona została zasada zaufania do organów państwa w sposób wskazany w kasacji. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów była uzasadniona. Po pierwsze, wnioski skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków nie były sformułowane w sposób konkretny i dotyczyły bliżej nieokreślonych osób, a po drugie organ nie jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w nieskończoność w sytuacji, gdy z zebranego na pewnym etapie postępowania materiału dowodowego wynika dostatecznie jasno podpadający pod określoną normę prawa stan faktyczny. Co do zarzutów związanych z niejednoznacznymi, jak podnosi kasator, wynikami opinii grafologicznych, nie mogą odnieść one zamierzonego skutku. Dla wyników postępowania podatkowego nie ma znaczenia, czy podpisy złożone pod oświadczeniami zostały sfałszowane przez skarżącego, istotne jest że nie są one podpisami osób nabywających według oświadczenia olej. Mając zatem na względzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. który wymaga dla uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, zarzut należało uznać za chybiony. Wreszcie, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z opinii biegłego sądowego sporządzonej w sprawie karnej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L., to niezależnie od tego co zostało wyżej powiedziane, wskazać należy, że w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego, bowiem ocena legalność działania sądu kontrolowanego w danej sprawie, przyjmuje za punkt odniesienia wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez ten sąd przed datą orzekania. Nadto, za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w piśmie procesowym pełnomocnika organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. w którym odwołuje się on do uchwały składu 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. w sprawie o sygn. akt FSA 1/00. Z omówionych względów nie mógł zostać uwzględniony również wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma podpisanego przez z-cę dyrektora Departamentu Prawnego Biura GIODO. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.