III SA/Wa 834/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego M. G. wyrażone we wniosku z dnia 30 września 2009 r. o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółka zaprasza ich przedstawicieli na spotkania, które odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów bądź w restauracjach. W czasie tych spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszty posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Wydatki te są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane w sposób umożliwiający identyfikację kontrahenta i cel spotkania. Mając powyższe na względzie, skarżący sformułował następujące pytanie: Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach? Zdaniem skarżącego, wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym dla osób fizycznych, ani żadna inna ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji. Posiada ono natomiast definicje słownikowe oddające jego znaczenie w języku powszechnym, doczekało się także wielu prób wykładni w doktrynie prawa podatkowego, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym. Zgodnie z definicja słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W opinii skarżącego z art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. interpretowanego zgodnie ze wskazaną wyżej definicją pojęcia "reprezentacja" wynika, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na okazałość, wystawność itp. cechy – odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał interpretacje organów podatkowych tj. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009r. ([...]) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. ([...]). Wskazano w nich m.in., że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, ma charakter spotkania. Zaproszenie kontrahenta na kawę, zwykły lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa herbata napoje cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości. Skarżacy uważa, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez spółkę nie służy realizacji celów konsumpcyjnych towarzyskich wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych - omówieniu możliwości lub zasad współpracy propozycji ofert zakończonych trwających lub możliwych w przyszłości projektów i transakcji itp. Wydatki ponoszone przez spółkę nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku spółki jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a tego typu spotkania w restauracji nie są obecnie dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym. Podatnik uznaje zatem ze wydatki na organizację takich spotkań powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego. W motywach wskazał, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu, albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "reprezentacja", ani też nie odsyłają do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego. Interpretacji tego pojęcia należy dokonać w oparciu o wykładnię językową Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację, to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizuje spotkania z kontrahentami między innymi w restauracjach. Spotkania te służą omówieniu różnego rodzaju spraw biznesowych w tym m.in. możliwości lub zasad współpracy, propozycji i ofert, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów i transakcji. Ponadto wskazuje, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez spółkę nie służy realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym kontekście przez spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Ponadto należy zauważyć, iż poniesione przez spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo podniósł, że nie sposób zgodzić się z wykładnią organu, jakoby pod pojęciem "reprezentacji" mieściło się każde działanie skierowane do istniejących łub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Skarżący podkreślił, że dokonana przez niego interpretacja pojęcia "reprezentacja" nie jest odosobniona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jego stanowisko potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. ( sygn. III SA/Wa 157/08), w którym Sąd stwierdził, że: "wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny". Stanowisko skarżącego, jego zdaniem, znajduje poparcie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1597/08). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Istota sporu w niniejszej sprawie zdaniem organu sprowadza się do oceny prawnej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżacego podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą spółki, w restauracji. W tym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wjewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot kontroli Sądu stanowi interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, które to spotkania służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach. Zdaniem skarżącego powyższe wydatki są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację. W opinii Ministra Finansów wydatki te, służąc tworzeniu wizerunku Spółki, zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Strony postępowania wskazują, powołując się na orzecznictwo, iż przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Istotą sporu jest klasyfikacja wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację. Ponieważ pojęcie "reprezentacji" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. oraz w przepisach innych ustaw obie strony przytaczały jego znaczenie w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). W ocenie Sądu definicje słownikowe, które wskazują na okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej posługujących się specyficzną siatką pojęć. Definicje te tworzone są w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym i tym samym odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. Przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków, które odzwierciedlają celów regulacji prawnej. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia, są one syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.f., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Przytoczone wyżej przykłady dotyczą wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże są one przydatne również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków na reprezentację, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku od osób fizycznych, jest tożsama. W ocenie Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, w którym Sąd stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, "reprezentacja" powinna być postrzegana jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki chciałby wykreować na użytek kontrahentów. Ten pozytywny wizerunek, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność. Żeby go stworzyć także należy ponieść stosowne wydatki na reprezentację, które oczywiście będą miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Reasumując, wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku oraz ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów oraz je szanującego. Wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego nastawienia kontrahentów i klientów w stosunku do Spółki. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Rację ma Minister Finansów twierdząc, że powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Nie można reprezentacji ograniczyć do działań, którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard, jak to zrobił skarżący. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. W ocenie Sądu wynika to jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Zdaniem Sądu, spotkania z klientami i kontrahentami odbywające się w restauracjach, połączone ze spożywaniem nawet niewystawnego posiłku, którego koszty ponosi spółka, niewątpliwie służą tworzeniu pozytywnego wizerunku spółki, jako podmiotu dbającego o kontrahenta. Poniesione w opisanej sytuacji wydatki są wydatkami na reprezentację, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, iż zaskarżoną interpretacją naruszono przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnieść należy także, że tezy zawarte w uzasadnieniach wyroków w sprawach III SA/Wa 157/08 oraz III SA/Wa 1597/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych (wydatków na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych, noclegów, organizacji dużych wydarzeń medialnych ) i nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).