I SA/Wr 1367/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz I. B. od Ministra Finansów kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że I.B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami (A.). W dniu 26.04.2010 r. zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są regały wysokiego składowania, niezbędne do funkcjonowania magazynu firmy. Zawarta umowa spełniała warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: updf. Zgodnie z umową wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, które stanowiły 5 % i 15 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny był w momencie podpisania umowy, a czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą cześć wartości przedmiotu leasingu korzystający będzie uiszczać w 59 ratach. Dokonanie wpłaty na rzecz finansującego tytułem czynszów: inicjalnego i zerowego było warunkiem podpisania umowy leasingowej i wydania przedmiotu leasingu korzystającemu. Strona w dacie poniesienia tych czynów zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Na żądanie organu wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi księgi handlowe dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego zapytano czy w świetle art. 23b updf, można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu czynsze inicjalny i zerowy w dacie ich poniesienia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że czynsz inicjalny i zerowy może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, ponieważ stanowią wpłaty wstępne, przygotowujące strony umowy do realizacji postanowień umowy leasingu. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne i niezależne od rat leasingowych opłacanych podczas trwania umowy. Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 23.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08. Zaskarżoną interpretację Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Zastrzegł, że jeśli istotnie umowa leasingi spełnia warunki określone w art. 23b updf, to poniesione przez korzystającego opłaty ustalone w tej umowie w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednak przy zaliczeniu czynszu inicjalnego i zerowego do kosztów podatkowych, przez podmiot rozliczający koszty metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy uwzględnić zasady potrącenia kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d updf. Powołał się na art. 22 ust. 5 i stwierdził, że w myśl art. 22 ust.5c updf koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącenie w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem organu, wstępnych opłat leasingowych nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy, ale przed wydaniem rzeczy, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy. Co do zasady opłaty wstępne pomimo, że ponoszone są jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Jeśli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu kwoty jest warunkiem zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu, to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjąć, są to koszty dotyczące całej umowy i ściśle określonego czasu trwania tej umowy, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tych powodów wnioskodawca winien podzielić poniesione jednorazowo wydatki z tytułu czynszu inicjalnego i zerowego proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze I.B. wniósł o uchylenie interpretacji, stwierdzenie, że nie może być wykonana i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając dokonanie przez organ podatkowy niewłaściwej wykładni art. 23b updf w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego i czynszu zerowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) dotyczył sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. wstępnych opłat leasingowych (czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. O ile obie strony sporu pozostawały zgodne co do tego, że w/w opłaty należało uznać za koszt podatkowy pośredni, podlegający co do zasady regule potrącalności, o tyle każda ze stron prezentowała odmienne stanowisko w kwestii dalej idącej, a mianowicie dotyczącej samego sposobu ich potrącania w ujęciu czasowym. Wzajemnie sprzeczne stanowiska w odniesieniu do wspomnianego zagadnienia obie strony budowały w oparciu o zasady ogólne, tj. treść art. 22 ust. 5c updf, mając na uwadze, że przepis art. 23b updf, traktujący w sposób generalny o uprawnieniu leasingobiorcy do księgowania opłat jako kosztów uzyskania przychodu, nie określa momentu (czasu) w którym korzystający (leasingobiorca) może zaksięgować w/w opłaty do kosztów związanych z zawarciem umowy leasingu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się - na gruncie powołanego wyżej art. 22 ust. 5c updf - do oceny, czy wymienione koszty pośrednie należało rozliczać zgodnie z podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju (jako pośrednich), tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze), czy też proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c zdanie drugie) co ustawodawca przewidział w odniesieniu do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy (wynoszący zasadniczo 12 miesięcy). Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia na wstępie należy podkreślić, że kwestia charakteru prawnego tzw. wstępnych opłat leasingowych oraz funkcji jakie te opłaty pełnią w procesie z zawierania umowy leasingu, analizowana w kontekście szeroko pojętej problematyki kosztowej, była poddawana wykładni orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ugruntowana już w odniesieniu do tego zagadnienia linia orzecznicza stanowi pomocną wskazówkę co do właściwego kierunku interpretacji przepisu art. 22 ust. 5c updf na kanwie ustaleń faktycznych w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1733/08; z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 221/08 oraz z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08, LEX nr 497180; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) . Jak wynika z powołanych orzeczeń, jeżeli z umowy leasingowej nie wynika, by tzw. opłaty wstępne zostały poniesione jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji, wydaniem samego przedmiotu leasingu. W odwołaniu do przeprowadzonej w powołanych orzeczeniach analizy prawnej wymaga podkreślenia, że rozważając możliwość jednorazowego zaliczenia tzw. wstępnych opłat z umowy leasingu do kosztów podatkowych należy mieć każdorazowo na uwadze takie elementy stanu faktycznego sprawy, jak brak wyraźnego zastrzeżenia umownego, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, jak również to, czy poniesiona została przed przejęciem przedmiotu leasingu do używania (por. w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08; LEX nr 497180; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09, LEX nr 550864; tak też Krzysztof Radzikowski "Wstępna opłata leasingowa a przychody i koszty podatkowe" Jurysdykcja podatkowa nr 5/2010). Odnosząc wymienione kryteria do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że stan faktyczny opisany przez podatnika we wniosku odpowiadał tym założeniom, albowiem, jak wynika z jego treści, tzw. czynsz inicjalny, do którego uiszczenia zobowiązany był skarżący, miał stanowić warunek sine qua non zawarcia umowy leasingu, zaś tzw. czynsz zerowy miał umożliwić przejęcie przedmiotu leasingu do używania. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy, opłaty wstępne, do poniesienia których zobowiązany był skarżący chcąc przystąpić do umowy leasingu i korzystać z przedmiotu tej umowy, w postaci regałów wysokiego składowania, nosiły cechy opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a zatem, powinny być zaliczane do kosztów jednorazowo, bez konieczności ich rozliczania w czasie, zgodnie z zasadą kasową o jakiej mowa w przepisie art. 22c ust. 5 updf zdanie pierwsze. Stanowisko organu podatkowego, przyjmującego za właściwy odmienny sposób rozliczania wskazanych wyżej wydatków, tj. proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, opierało się na błędnym założeniu, że wydatki te stanowią koszt dotyczący całej umowy i określonego w niej czasu trwania, przekraczającego rok podatkowy (59 rat), a zatem, winny podlegać regułom ich potrącenia o jakim mowa w treści art. 22 ust. 5c zdanie drugie updf Dokonana przez organ podatkowy wykładnia charakteru tzw. wstępnych opłat leasingowych, a w konsekwencji, przyjęty przez ten organ sposób ujmowania tych opłat w kosztach podatkowych, wynikały przede wszystkim z pominięcia de facto istoty oraz funkcji (jakkolwiek organ podatkowy analizował te przesłanki w zaskarżonej interpretacji) jaką w/w opłat spełniają w procesie zawierania umowy. Funkcje tę należało bowiem rozpatrywać nie na płaszczyźnie obowiązywania umowy (jak to przyjął organ), ale na płaszczyźnie czynności przygotowawczych do jej zawarcia - warunkowej, a więc odnoszącej się w ogóle do zawiązania stosunku zobowiązaniowego umowy leasingu. W stanie faktycznym sprawy, wydatki leasingobiorcy (skarżącego) z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego dokonywane były bowiem niejako "awansem", stanowiąc warunek niezbędny po pierwsze do związania stron umowy węzłem obligacyjnym umowy leasingu (czynsz inicjalny), po drugie, do udostępnienia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę (czynsz zerowy). Funkcję tych opłat należało zatem wiązać nie tyle z umową rozumianą w wymiarze czasowym, ale stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło gdyby przyszły korzystający z leasingu nie poniósł wymaganych opłat wstępnych. Już z tych tylko względów ustalony w umowie czas jej trwania nie mógł rzutować na zasady potrącania tych opłat w kosztach podatkowych przez skarżącego jako leasingobiorcę. Uzupełniająco przy tej okazji należy również wskazać, że zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, użyty w przepisie art. 22 ust. 5c updf zdanie drugie zwrot "jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach, nie dotyczy on zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Trafnie również podnosi skarżący, poddając pod rozwagę konsekwencje proporcjonalnego rozliczenia opłat wstępnych, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu (można tu wskazać sytuacje zniszczenia przedmiotu umowy, jego utraty, bądź zaprzestania działalności przez korzystającego lub leasingodawcę) koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 22 ust. 5c zdanie drugie updf nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć. Wskazując na powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c updf. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, co uzasadniało jej uchylenie, zgodnie z dyspozycją art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana u.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany jest dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji podatkowej znajduje podstawę w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.ps.a. Na wysokość zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się – wymagany wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.02.163.1349) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.