III SA/Wa 1279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 8 stycznia 2010 r. K. K. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele Spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów bądź na gruncie neutralnym często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji), co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego a ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę oraz opisywane przez przedstawicieli Spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, itp. o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach? Zdaniem Skarżącego, wydatki te, o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżący wskazał na przepis art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie Skarżącego updof ani żadna inna ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji. Zgodnie zaś z definicją słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W opinii Skarżącego, z art. 23 ust 1 pkt 23 updof, interpretowanego zgodnie z wskazaną powyżej definicją pojęcia "reprezentacja" wynika, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie takie wydatki ponoszone na działania, które - ze względu ich okazałość, wystawność Itp. cechy - odbiegają od powszechnie przyjętych standardów podejmowania kontrahentów. Reasumując, Skarżący podkreślił, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez Spółkę służy nie realizacji celów konsumpcyjnych, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych a w związku z tym ponoszone przez Spółkę wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Skarżący uznał zatem, że wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Organ uznał, iż wydatki na posiłki zamawiane podczas spotkania biznesowego w restauracji itp. mają cechy reprezentacji i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 2 marca 2010 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 8 marca 2010 r.) zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 updof. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 2010 r. Skarżący złożył pismem z [...] kwietnia 2010 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Przedmiotowej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów, na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż istota naruszenia przez organ regulacji art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 updof sprowadza się do błędnego rozumienia pojęcia "reprezentacji" prowadzącego do konkluzji, że wszelkie działania podejmowane przez podatników "na zewnątrz", w stosunku do kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w tym działania o charakterze reklamowym, informacyjnym itp. stanowią reprezentację, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego, nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz, a zmierzające do tworzenia i utrwalenia pozytywnego wizerunku firmy, kształtowania lepszego jej postrzegania, powinny być traktowane jako reprezentacja. W tak określonych działaniach mieszczą się bowiem również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, public relations, itd. Dla uznania, że działanie ma charakter reprezentacji, zdaniem Skarżącego, konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie wystawności, okazałości, wysokiego standardu, itp. cech. Odnosząc powyższe do kosztów związanych z opisanymi we wniosku spotkaniami powiązanymi z konsumpcją, za reprezentację należy uznać te spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, które ze względu na ich okazałość, wystawność, ekskluzywność itp. cechy odbiegają od powszechnie przyjętych, przeciętnych standardów podejmowania kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Zdaniem Skarżącego, nie w każdym przypadku koszt usługi gastronomicznej jest kosztem reprezentacji gdyż zależy od charakteru i okoliczności spotkania. W odpowiedzi na skargę z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu podkreślił, iż podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 updof, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ wskazał, iż wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "reprezentacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania jego zakresu znaczeniowego zaś interpretacji tego pojęcia należy dokonać w oparciu o wykładnię językową. Według Słownika języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, redaktor naukowy prof. Mieczysław Szymczak, reprezentacja to grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo, okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W kontekście zdefiniowanego pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu, poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. W świetle powyższego organ stwierdził, iż wydatki poniesione na posiłki i napoje zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany ustawą updof. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 updof. Na podstawie art. 23 ust.1 pkt 23 updof z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada zatem ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, "kosztów reprezentacji". W tym stanie prawnym, kiedy updof nie definiuje pojęcia reprezentacji w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (PWN Warszawa 2007) koszty reprezentacji z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związanych ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Należy dodać, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09). Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga (nie zależy od) okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08, wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 752/10 WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu – w ślad za tezami z przedstawionych orzeczeń - niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). W związku z funkcjonowaniem zarysowanych poglądów Sąd podziela wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09 stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Wizerunek pozytywny to zatem taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności, w rozpatrywanej sprawie - przez wydatki na poczęstunek, pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze należy stwierdzić, że zwyczajowo wydawane poczęstunki, jeżeli budują korzystny obraz w stosunkach handlowych nie przestają być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach spółka nie jest odosobniona i nie noszą one cech wystawności. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość należy uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi zatem być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O tak postrzeganej reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 updof może być okazała i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, że forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację (przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe), które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. nie ma zatem prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3528/06). Powyższy pogląd odpowiada treści art. 23 ust. 1 pkt 23 updof., z którego wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych np. w restauracjach. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Przedstawione wyżej stwierdzenie stanowi konsekwencję zastosowania wykładni językowej. Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo tego rodzaju wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie uniemożliwia jego sensownego zastosowania, nie prowadzi do zniekształcenia jego treści, czy też nie czyni niemożliwym odkodowania pełnej treści normy prawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba odejścia od zastosowania wykładni językowej (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83). Na marginesie sąd wskazuje, ze tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że nie uznaje miejsca poczynienia przedmiotowych wydatków (tj. restauracji) za decydujące kryterium zaliczenia do art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Decydującym kryterium jest po pierwsze wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami. Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że odmienne stanowisko samej Spółki oraz to, do którego Spółka się odwołuje jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 updof., pojęcia reprezentacji niezasadnie zawęża pojęcie reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, innymi słowy reprezentacyjnej, co pomija brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof., w związku z czym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).