III SA/Wa 1234/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Z. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") pismem z 26 października 2009r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych, na nabycie produktów spożywczych oraz konsumpcję w restauracji. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków, nie posiada własnej sieci dystrybucji towarów, ale system dystrybucji zbudowała w oparciu o współpracę, na podstawie umów z hurtowniami farmaceutycznymi, które kupują od Spółki towary, a następnie we własnym imieniu i na własną rzecz sprzedają je do aptek. Spółka, aby system dystrybucji działał sprawnie musi kontrolować i oddziaływać na przepływ towarów z jej magazynów, przez hurtownie i apteki, do klientów końcowych. W tym celu zatrudnia przedstawicieli handlowych, których zasadniczym zadaniem jest utrzymywanie dobrych kontaktów z hurtowniami i aptekami, przekazywanie informacji o planach sprzedaży i takie oddziaływanie na kontrahentów, aby towary sprawnie trafiały do nabywców. Spółka zbudowała też system narzędzi pro sprzedażowych i marketingowych wspomagających sprzedaż. Jego kluczowym elementem jest budowanie pozytywnych relacji z hurtowniami, aptekami przez przedstawicieli handlowych. Każdy z przedstawicieli handlowych operuje na określonym obszarze kraju i ma zdefiniowanych kontrahentów w postaci hurtowni i aptek. Przedstawiciel na bieżąco kontaktuje się z klientami, ma wyznaczony plan odbycia w ciągu miesiąca określonej ilości spotkań i prezentacji, a kiedy na jego terenie spada sprzedaż produktów Spółki, musi podejmować działania interwencyjne, aby przywrócić ją do wielkości gwarantującej realizację planów marketingowych. Do typowych działań przedstawicieli należą prezentacje produktów pracownikom aptek w godzinach ustalonych z kierownikiem apteki, spotkania z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach. Uczestnictwo w spotkaniu jest kwestią dobrej woli kierownika apteki, jak i jej pracowników. Przedstawiciel musi mieć argumenty, aby skłonić osoby do udziału w spotkaniu trwającym około pół godziny i mieć okazję przekazać im komunikat handlowy na temat produktów Spółki. W praktyce bardzo dobrą zachęta jest zaproponowanie drobnego poczęstunku w trakcie, lub po prezentacji. Na tego typu spotkania przedstawiciele handlowi kupują różne produkty spożywcze: kawę, herbatę, ciastka, cukierki, inne słodycze. W innych przypadkach zamawiana jest pizza lub gotowe zestawy lunchowe przygotowywane na wynos. Podobna sytuacja występuje podczas spotkań z przedstawicielami działów handlowych i telemarketingowych hurtowni. Zaoferowanie drobnego poczęstunku nie tylko zachęca do wzięcia udziału w spotkaniu, ale również poprawia jego atmosferę. Zakup produktów spożywczych, czy posiłków jest dokumentowany fakturami, w których treści albo wskazano towary (kawa, herbata, ciastka, etc), albo użyto opisu konsumpcja, usługa gastronomiczna. Treść faktur w istotnym stopniu zależy od systemu informatycznego do rejestracji sprzedaży, którego używa sprzedawca. Faktury są opisywane przez przedstawicieli handlowych, m.in. jako: "poczęstunek podczas spotkania w aptece w (nazwa miejscowości), adres apteki, w spotkaniu wzięło udział X farmaceutów", albo: "poczęstunek podczas spotkania w dziale telemarketingu w hurtowni X". Kolejnym rodzajem działań wspierających funkcjonowanie mechanizmu dystrybucji towarów są spotkania organizowane na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim. Biorą w nich udział menedżerowie obu stron. Ich przedmiotem jest omawianie kwestii o bardziej strategicznym znaczeniu przy współpracy (oczekiwania co do poziomu zakupów towarów i związanych z tym warunków cenowych, ocena bieżącej współpracy, identyfikacja występujących problemów we współpracy, poszukiwania nowych obszarów współpracy, negocjowanie warunków umów). Czasami spotkania przybierają postać wspólnych wizyt reprezentanta Spółki i przedstawiciela hurtowni w danym regionie współpracy. Wówczas częstą praktyką jest zaproszenie kontrahenta do restauracji na obiad, lunch czy po prostu na kawę herbatę i słodycze. W czasie spotkania w restauracji zamawiane są posiłki z menu. Do spotkań dochodzi z uwagi na chęć omówienia pewnych kwestii przez przedstawiciela Spółki, a nie przez przedstawiciela hurtowni. Ważne są też względy praktyczne. Spotkanie w biurze ma tę wadę, że jest nieustannie przerywane przez osoby mające sprawę do załatwienia z rozmówcą, w efekcie czego przedstawiciel kontrahenta jest odrywany od zasadniczego wątku rozmowy i trudno mu skupić się na omawianym zagadnieniu. Po trzecie, spotkanie poza biurem daje efekt spotkania na "neutralnym" gruncie, gdzie obie strony mają "równe" prawa. Będąc u siebie gospodarz zawsze ma psychologiczną przewagę nad gościem, co więcej zawsze może łatwo znaleźć byle pretekst, by przerwać spotkanie, które staje się dla niego niewygodne. W przypadku spotkania w restauracji łatwiej podjąć decyzje o wyłączeniu telefonu komórkowego, co więcej - wyjście w trakcie obiadu czy lunchu bez poważnej przyczyny jest bardzo dużym nietaktem i może być przez drugą stronę potraktowane jako zachowanie obraźliwe. Zakup usług gastronomicznych w tym przypadku jest też dokumentowany fakturą z opisem "konsumpcja" lub "usługa gastronomiczna". Opis dokonywany przez przedstawiciela Spółki wskazuje z kim doszło do spotkanie, jaki był jego cel biznesowy, np. "obiad kierownika regionu z dyrektorem handlowym hurtowni X z kierownikiem regiony hurtowni X, dotyczący oceny realizacji planów sprzedaży za ostatni miesiąc i ustalenie celów na kolejny miesiąc". W sprawie nie można pominąć okoliczności, że Spółka jako producent leków działa na rynku poddanym szczególnym regulacjom zawartym w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej "u.P.f."), które w szczególny sposób regulują szereg obszarów działań producentów produktów farmaceutycznych, w tym reklamę produktu leczniczego. Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.P.f. "Reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych", natomiast ust. 2 pkt 3 tego art. mówi, że "Reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności: odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych". Regulacje dotyczące reklamy, oprócz definicji, wprowadzają szereg ograniczeń, z których najistotniejsze zawarte są w art. 58 u.P.f. który stanowi w ust. 1. "Zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Ust. 2 Zabrania się przyjmowania korzyści, o których mowa w ust. 1. Ust. 3 Przepisy ust. 1 i 2 nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy". W związku z tym Spółka uznała, że na gruncie przepisów prawa farmaceutycznego, działania jej przedstawicieli polegające na odbywaniu spotkań z lekarzami, farmaceutami w aptekach, czy z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych stanowią jedną z form reklamy produktu leczniczego. Istotną kwestią która wymaga podkreślenia jest to, że przepisy prawa farmaceutycznego adresowane są zarówno do Spółki jako producenta, ale także do lekarzy farmaceutów (aptekarzy), jak i hurtowni farmaceutycznych. Spółka w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, zapytała: czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych, na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki? Zdaniem Spółki wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W pkt 28 art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Żadna ustawa podatkowa, nie definiuje jednak pojęcia reprezentacji i należy sięgnąć do definicji słownikowej, aby ustalić, jakie znaczenie ma ww. pojęcie w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992r.) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, bowiem zaoferowanie poczęstunku w postaci kawy lub herbaty, słodyczy, pizzy, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu czy lunchu), czy zorganizowanej na zamówienie imprezy i nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Spółka organizując spotkanie chce przede wszystkim omówić bieżące sprawy biznesowe. Jeżeli posiłek w restauracji nie ma charakteru okazałego, czy wykwintnego, a celem zaproszenia kontrahenta do restauracji nie jest chęć okazania przepychu, czy wystawności, to wydatek poniesiony w związku z takim spotkaniem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (z 12 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 157/08, z 27 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08, z 21 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1597/06), a także stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach prawa podatkowego 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010r. uznał: 1) za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach w ramach drobnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji na nabycie produktów spożywczych: kawy lub herbaty, ciastek, cukierków, innych słodyczy, 2) za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach na nabycie pizzy lub gotowych zestawów lunchowych, przygotowywanych na wynos, a także wydatków podczas spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 15, art. 16 u.p.d.p., Minister Finansów wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania. Zdaniem Ministra Finansów prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Minister Finansów wskazał, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Minister zgodził się ze Spółką, że u.p.d.p. nie zawiera definicji terminu "reprezentacja" i w związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. Przez reprezentacją rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.p., Minister Finansów uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej działalności. Minister Finansów wyjaśniając dlaczego za prawidłowe uznał w części stanowisko Spółki wskazał, po odwołaniu się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jak również przepisów u.P.p.f. dotyczących reklamy produktu leczniczego (art. 52 ust. 1 i 2, 53-64), że u.p.d.p. również nie zawiera definicji legalnej "reklamy", wobec czego należy odwołać się do dziedzin, w których pojecie to występuje. Podniósł także, że w ujęciu słownikowym reklamą jest działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Reklama polega na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi. Reklama może być realizowano za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że wydatki Spółki związane z odbywaniem wizyt handlowych z farmaceutami w aptekach, czy z przedstawicielami hurtowni, ponoszone podczas prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowni w ramach odrębnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji na nabycie produktów spożywczych (kawy, herbaty, ciastek, cukierków, innych słodyczy), o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają u.P.f. i ustawy o Narodowym Funduszu Zdrowia w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel spotkania – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jako wydatki poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych". Zdaniem Ministra Finansów wydatki ponoszone przez Spółkę na konsumpcję (posiłki na wynos: pizza, gotowe zestawy lunchowe) w trakcie prezentacji produktów organizowanych pracownikom aptek i w trakcie spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach oraz wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach podczas spotkań biznesowych z przedstawicielami kontrahentów, które wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na analizę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. oraz w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja", wykraczają bowiem poza główny cel spotkania biznesowego. Tego typu "odwiedziny z konsumpcją" wykraczają poza stricte biznesowy cel spotkania - podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych, co wynika ze stworzonego przez Spółkę systemu dystrybucji w oparciu o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. Minister Finansów podkreślił, że mechanizm utrzymywania dobrych kontaktów zarówno z hurtowniami i aptekami oraz oddziaływanie na kontrahentów, aby towary Spółki poruszały się sprawnie w całym systemie dystrybucji związany jest z prowadzoną przez wnioskodawcę praktyką handlową. Trwające około pół godziny spotkanie, podczas którego przekazywany jest komunikat handlowy na temat produktów Spółki, nawet jeśli pizza była zimna, gotowy zestaw obiadowy zamówiony niesmaczny, posiłek zjedzony w towarzystwie farmaceutów lub przedstawicieli hurtowni i czas spędzony w mniej formalnej atmosferze może zaowocować na przyszłość umocnieniem relacji handlowych, wynikających ze stworzonego wizerunku,, w związku z tym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z tego samego powodu za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach. Wiążą się one z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów dodał ponadto, że ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. Za "reprezentację" w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Zdaniem Ministra powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera im cech reprezentacji. Działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy, czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Prowadzenia rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu i sprzyjającej atmosferze ma sprzyjać pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, lunchu lub obiedzie są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu. Przedstawiciel handlowy zapraszając potencjalnego klienta lub przedstawiciela kontrahenta do restauracji poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Spółki. Nie chodzi przy tym o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim z menedżerami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Spółkę, zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek zamówiony z karty. Wydatki te w sposób pośredni promują Spółkę. Pojęcie "reprezentacji" pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności i działania tego typu podejmowane są w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Minister Finansów, reasumując stwierdził, że wydatki Spółki ponoszone podczas: prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach na nabycie pizzy lub gotowych zestawów lunchowych przygotowywanych na wynos, jak też spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem. Jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. 3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2010r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji, w zakresie w jakim nie uznano jej stanowiska za prawidłowe. Zdaniem Spółki Minister Finansów naruszył art. 16 § 1 pkt 28 w związku z art. 15 § 1 u.p.d.p. uznając jej stanowisko za nieprawidłowe oraz przyjmując, że w stanie faktycznym wydatki mają charakter reprezentacyjny i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Treść interpretacji nie odzwierciedla znaczenia z art. 58 u.P.f., który narzuca limit świadczeń, jakie firma farmaceutyczna może zaoferować kontrahentowi do 100 zł. Tego typy ograniczenie powoduje, że spotkanie na poziomie kierowniczym czy dyrektorskim w restauracji trudno uznać za reprezentacyjne, trudno za pomocą takich środków uwypuklać zasobność zapraszającego czy kreować pozytywny wizerunek zapraszającego. Doszło również do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") przez brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę. Nieprawidłowe jest uznanie również, że jedynym celem spotkania jest wspólna konsumpcja, gdy we wniosku wskazano, że spotkanie ma konkretny cel biznesowy - prezentację produktów. Przyjęcie założenia "odwiedzin z konsumpcją" pozwala organowi na łatwe stwierdzenie, że zasadniczym celem spotkania jest konsumpcja, a cel biznesowy schodzi na dalszy plan. Takie założenie mija się z opisem stanu faktycznego, bowiem zasadniczym celem spotkania jest prezentację produktów, a przedstawiciel handlowy jedynie na różne sposoby stara się zachęcić do udziału osoby zajmujące się dystrybucją produktów leczniczych. Dodatkowo w ocenie Skarżącej nie ma żadnej różnicy pomiędzy prezentacją produktów, w trakcie której przedstawiciel handlowy zaoferuje uczestnikom kawę, herbatę czy słodycze, a tym na które przyjedzie z pizzą czy zestawem lunchowym. W obu przypadkach jest ten sam cel biznesowy do realizacji — dotarcie z komunikatem handlowym do jak największej liczby osób, które biorą udział w sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Skarżącą, różna jest tylko "zachęta" użyta przez przedstawiciela. Zdaniem Spółki treść interpretacji nie zawiera logicznego uzasadnienia dla dokonania takiego podziału. W ocenie Skarżącej podstawy do uzasadnienia takiego podziału na pewno nie daje art. 52 § 2 pkt 3 u.P.f. Zgodnie z nim reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności: "odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych". W przedstawionym stanie faktycznym, oba przypadki wizyt należy kwalifikować jako odwiedzanie wskazanych osób. Spółka dodała także, że organ podatkowy powinien dokonać analizy treści wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych i zastosować przyjęta tam wykładnię przepisów prawa albo odmawiając jej zastosowania uzasadnić swoje stanowisko. Opinia ta może być jednak wyrażona dopiero po analizie treści przywołanych wyroków i skonfrontowaniu rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym, w którym ma być wydana interpretacja. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie pizzy lub gotowych zestawów lunchowych przygotowywanych na wynos, podczas prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów handlowych i telemarketingowych hurtowni, a także wydatków ponoszonych podczas spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach (obiad, lunch z menu, kawa, herbata, słodycze). Skarżąca Spółka uważa, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że służą celom biznesowym (prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Zdaniem Ministra Finansów natomiast kosztami uzyskania przychodów nie są ww. wydatki, bowiem służą tworzeniu wizerunku skarżącej Spółki i są zaliczane do kosztów reprezentacji. Sąd stwierdza, że Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji prawidłowo odwołał się do przepisów u.p.d.p. - art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28 - oceniając zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez skarżącą Spółkę wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie, zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Obie strony zgodnie wskazują, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy jedynie klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych z nabyciem pizzy lub gotowych zestawów lunchowych przygotowywanych na wynos, podczas prezentacji produktów pracownikom aptek i spotkań z pracownikami działów handlowych i telemarketingowych hurtowni, a także wydatków ponoszonych podczas spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach (obiad, lunch z menu, kawa, herbata, słodycze), jako wydatków na reprezentację. Zdaniem Sądu prawidłowe jest wskazanie przez obie strony, że pojęcia "reprezentacji" nie zdefiniowano w u.p.d.p. i w innych ustawach. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Zdaniem Sądu definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być jednakże wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, że właściwym jest odwołanie się do języka potocznego, jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów unormować prawnych. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące i kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09, wskazany przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zajścia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09, z 15 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 589/10, z 8 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1279/10, dostępne w internecie). Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). W tym kontekście stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasługuje na aprobatę. Wizerunek przedsiębiorcy postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywne, charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie przez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu sporne wydatki jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych i dotychczasowych) stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego nastawienia kontrahentów wobec skarżącej Spółki, co jest podkreślone we wniosku o interpretację i czego nie kwestionuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, bądź profesjonalnie przyrządzony i podany m miejscu wybranym przez przedstawiciela handlowego Spółki, jest zwyczajowo przyjmowane, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Zdaniem Sądu powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Skarżąca Spółka we wniosku o interpretację również podkreślała związek wydatków na wyżej wymienione posiłki z wizerunkiem przedsiębiorcy. Podnosiła bowiem, że sprzyjająca atmosfera rozmów na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu korzystnie wpływa na pozytywne relacje handlowe, sprzedaż produktów, ułatwia zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcie. Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom skargi, nie uznał, że jedynym celem spotkania jest wspólna konsumpcja. Podkreślił natomiast, że wydatki ponoszone przez Spółkę na konsumpcję (posiłki na wynos: pizza, gotowe zestawy lunchowe) w trakcie prezentacji produktów organizowanych pracownikom aptek i w trakcie spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach oraz wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach podczas spotkań biznesowych z przedstawicielami kontrahentów, które wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na analizę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. oraz w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja", wykraczają bowiem poza główny cel spotkania biznesowego. Tego typu "odwiedziny z konsumpcją" wykraczają poza stricte biznesowy cel spotkania - podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych, co wynika ze stworzonego przez Spółkę systemu dystrybucji w oparciu o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. Powyższe wskazuje, że wydatki na usługi gastronomiczne nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Rację ma skarżąca Spółka, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że Spółka w sposób nieuprawniony ograniczyła reprezentację do działań nabycia usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość i wystawność. Sąd stwierdza, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracji lub zamawianie posiłków przygotowywanych na wynos, czy pizzy może mieć wpływ na nastawienie kontrahentów do gospodarza i taki jest cel wyboru miejsca spotkania i jego organizacji. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Skarżąca Spółka uznała ponoszenie kosztów posiłku serwowanego podczas spotkania biznesowego za uboczny element. Jednocześnie odwołała się do konieczność zindywidualizowania ofert skierowanych do kontrahentów. W ocenie Sądu okoliczność, że spotkania odbywają się w restauracjach oraz, że spotkaniom z kontrahentami towarzyszy poczęstunek, dowodzi również reprezentacyjnego charakteru organizowania spotkań, stwarzających określony wizerunek Spółki, także jako podmiotu dbającego o kontrahenta. Wydatki tego typu nie mogły być zakwalifikowane jako reklama niepubliczna. Wyżej wymienione posiłki i napoje nie promują ani firmy, ani produktu Spółki ponoszącej te koszty, na uwagę zwrócił Minister Finansów w zaskarżonej intepretacji. Sąd stwierdza natomiast, że podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z nie odniesieniem się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych jest uchybieniem, ale w ocenie Sądu, nie ma ono istotnego wpływu na prawidłowość merytoryczną wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska, a tym samym na wynik sprawy. Z przedstawionych przez Spółkę orzeczeń wynika, iż również stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji nie jest jednolite. Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Sąd odnosząc się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi stwierdza również, że pożądaną wartością jest jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska organu podatkowego, wydającego interpretację. Sąd wyjaśnia ponadto, że nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra Finansów w części niekwestionowanej przez Spółkę z dwóch powodów. Po pierwsze stanowisko to było korzystne i potwierdzało pogląd Spółki. Po drugie Sąd miał na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej stronie skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W zakresie tym Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Sąd nie stwierdził również, aby w pozostałym zakresie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów, co do znaczenia okazałości i wystawności jako cech reprezentacji, Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.