I FSK 42/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2680/10 w sprawie ze skargi E. M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów zaskarżony został wyrok z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2680/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. spółka z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 15 marca 2010 r. (uzupełnionym 11 czerwca 2010 r.) E. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka wskazała, że od wielu lat działa na polskim rynku jako wydawca płyt oraz dystrybutor muzyki autorów polskich i zagranicznych. Dystrybucję nagrań na płytach powierza wielu firmom, które w jej imieniu sprzedają klientom indywidualnym wyroby. Jednym z takich dystrybutorów jest firma "Z". Pomiędzy podmiotami zawarto umowę, z której wynika, że po wykonaniu określonej ilości sprzedaży firma "Z" otrzyma premię pieniężną, czyli bonus. Poza transakcją sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym, dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia innych usług, które nie mają jakiegokolwiek wpływu na określoną wysokość premii pieniężnej. Premia pieniężna jest uzależniona od wartości zakupu towarów, ale nie dotyczy żadnej konkretnej dostawy, obejmuje okres roku obrotowego. Otrzymane wynagrodzenie nie wiąże się ze zmianą ceny nabytych towarów. Firma "Z" za otrzymane premie pieniężne nie jest zobowiązana do dalszych bądź na wyższym poziomie zakupów, ani nie wykonuje żadnej usługi w zamian, jedynie korzysta z dobrowolnego finansowego świadczenia sprzedającego towar. Jedynym świadczeniem, które zostaje dokonane w ramach transakcji jest zakup towarów, który stanowi podstawę rozliczenia podatku VAT. Dostawca towaru nie otrzymuje w zamian pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców, ani nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. Ponadto uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że premie pieniężne nie mają żadnego związku z jakimikolwiek świadczeniami kontrahenta na jej rzecz; przyznawane premie nie są wyliczane na podstawie dostaw w konkretnym okresie czasu np. tygodnia, dwóch tygodni, miesiąca czy kwartału i nie dotyczą określonego asortymentu, lecz są rozliczane w okresie cyklu roku obrotowego; kontrahent nie musi spełnić żadnych warunków, aby uzyskać premię; sposób kalkulacji wypłacanych premii to umowa pomiędzy stronami określająca jedynie wysokość procentową, bez żadnych warunków ani kalkulacji. Wielkość procentowa premii obliczana bezwarunkowo jest z faktur sprzedaży VAT na koniec roku obrotowego. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1. Czy płacąc premię pieniężną na podstawie umowy bonusowej bezpośrednio odbiorcy towarów firmie "Z", płaci za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co za tym idzie jest zobowiązana do dokumentowania wypłaconych premii kosztowymi fakturami VAT, czy notami księgowymi? 2. Czy na podstawie otrzymanej od firmy "Z" faktury VAT na bonus, premię pieniężną za wykonanie pułapu zakupu, może dokonać obniżenia podatku należnego? Skarżąca podniosła, iż znana jest jej interpretacja Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r., nr ... wydana dla firmy "Z". W ocenie Spółki premia (bonus) nie jest wynagrodzeniem i nie należy od niej naliczać VAT-u, ani wystawiać na nią faktur VAT, ponieważ premia jest zależna od kwot zakupu i nie ma świadczenia jakichkolwiek usług w zamian. W konsekwencji, w jej opinii nie może ona obniżyć w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") podatku należnego z faktury dokumentującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei kontrahent Spółki, tj. firma “Z" powinna wystąpić o aktualizację interpretacji indywidualnej i wystawić notę. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wraz z ich dokumentowaniem, a za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. Organ podniósł, iż w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub dostawami, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, iż dokonywanie zakupów towarów przez dystrybutora Spółki - firmę "Z" w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, iż premię należy potraktować jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT i dokumentować notą księgową. Opisana we wniosku premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw wyrobów w trakcie roku obrotowego, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Wypłacona przez Spółkę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym dystrybutorem, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć wyrobów, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, w opinii organu, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. W związku z powyższym organ uznał, iż Spółka, jako wypłacająca premię, zobowiązana jest, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.") wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej na postawione we wniosku pytanie pierwsze. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca, przywołując dodatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych, przemawiające w jej ocenie za słusznością zaprezentowanego przez nią stanowiska, w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponownie wskazując, iż premia pieniężna jest formą nagrody, nie mającą wpływu na VAT i jako taka powinna być udokumentowana notą księgową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. W sporze na temat oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez Spółkę stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania, Sąd zgodził się ze skarżącą kwestionującą pogląd Ministra Finansów, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne są tożsame z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania, który winien być dokumentowany fakturami korygującymi. Sąd podzielił poglądy prawne wyrażone w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10, z 7 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 630/10, z 13 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 797/10, z 7 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1115/10, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09 (wszystkie publ. www.nsa.gov.pl). Odwołując się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach Sąd I instancji stwierdził, że stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności). Sąd stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego kwoty należne ze sprzedaży. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Wypłata premii pieniężnej nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Nie jest również rabatem, nie niesie zatem ze sobą obowiązku wystawienia faktury korygującej stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W takim przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi. Minister Finansów wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną z wnioskiem o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, wypłacane przez wnioskodawcę jego odbiorcy, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów przez odbiorców nie powodują obowiązku wystawienia korekty faktury VAT przez tego sprzedawcę. Reprezentujący E. pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie, z uwagi na jej bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne nie są tożsame z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania, który winien być dokumentowany fakturami korygującymi. Powyższy pogląd sprzeczny jest z treścią uchwały podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –www.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. Dalej Sąd stwierdził, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Powyższe argumenty skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały o przywołanej treści. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. ma charakter wiążący. Nie podziela tym samym stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji błędnie przyjął, że premie pieniężne nie stanowią rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie jest również prawidłowe jego stanowisko, co do braku obowiązku wystawienia faktury korygującej, o której mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W tym względzie wskazać należy, że w powołanej wyżej uchwale I FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien mieć na względzie wykładnię przepisów prawa materialnego wyżej zaprezentowaną i wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.