I SA/Lu 940/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 13 grudnia 2007r. K. K. wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny sprawy K. K. wskazał, że jest współwłaścicielem w 1/2 części zabudowanej nieruchomości składającej się z działek o łącznym obszarze 5903 m2. Udział w tej nieruchomości nabył umową zamiany z dnia 7 lipca 1998r. Jest też współużytkownikem wieczystym w 1/2 części nieruchomości składającej się z działek o łącznym obszarze 6880 m2 oraz współwłaścicielem w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym. Współużytkowanie wieczyste tej nieruchomości nabył umową sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. Przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały we własności nieruchomości oraz w użytkowaniu wieczystym nigdy nie były wykorzystywane do jego działalności gospodarczej. Na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego umową z dnia 25 lipca 2000 r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym "A" Spółka z o.o. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka wybudowała centrum handlowo-usługowe, w których lokale użytkowe zostały przez nią wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli została zakończona przez Spółkę w 2000 r. Budynki i budowle w ewidencji środków trwałych "A" Sp. z o.o. są ujęte jako wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ona dokonuje ich amortyzacji. Przy ich budowie dokonywała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych. K. K. oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie otrzymał z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary przypadające z nieruchomości i użytkowania wieczystego ponosi użytkownik –"A" Spółka z o.o. Wnioskodawca wraz z drugą osobą nie są wyłącznymi wspólnikami w Spółce, ponieważ w tej Spółce uczestniczą jeszcze dwie osoby fizyczne. W dniu 4 grudnia 2007 r. aktem notarialnym wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem oraz ww. Spółka z o.o. zawarli z nabywcą, będącym inną Spółką z o.o. umowę, na mocy której: 1/ wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem zobowiązali się sprzedać na rzecz nabywcy – "B" Spółka z o.o. zabudowane budynkami i budowlami centrum handlowego nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu, opisane powyżej za cenę netto 12 000 000 zł; 2/ "A" Spółka z o.o. będąca użytkownikiem tych nieruchomości zobowiązała się sprzedać na rzecz nabywcy – "B" Spółka z o.o. prawa i roszczenia z tytułu nakładów na budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego i zrzec się prawa użytkowania za cenę netto 12 000 000 zł powiększoną o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego określonego w umowie przedwstępnej oraz zdarzenia przyszłego, które nastąpi z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym pytaniem: Czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada suprficies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego w stosunku do nieruchomości i w art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada, iż budynki i budowle dzielą los prawny gruntu (użytkowania wieczystego) nie zawsze ma zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") – towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości), bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli, zwana w zakresie podatku od towarów i usług dostawą, może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie "dostawy" budynków i budowli oraz "dostawy" gruntów. W przedmiotowej sprawie następuje nadto podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli. "Dostawy" budynków i budowli dokonuje bowiem Spółka z o.o. przenosząca na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad 5 lat przed sprzedażą, ale Spółka z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. "Dostawy" gruntów (prawa użytkowania wieczystego) dokonuje Wnioskodawca. W tym względzie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nawet gdyby przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dostawy budynków i budowli dokonuje wnioskodawca, a nie "A" Spółka z o.o. to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego zakończono w 2000 r., a zatem są to towary używane. Nie miał prawa i nie dokonywał w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko zawarte we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 tej ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Pojęcie "podatnika" i "działalności gospodarczej", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Wyżej wymienione przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie stosunku obligacyjnego wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zbycia przez Skarżącego udziałów we współwłasności gruntu oraz we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu istotne znaczenie ma, czy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Skarżący nabył udziały we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz udziały w użytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu jedynie w tym celu aby wnieść składniki majątku jako aport do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce. Zatem w tym zakresie działał jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wszak wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Skarżący wraz ze współwłaścicielem ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. ograniczone prawo rzeczowe na okres do marca 2011 r., na mocy którego Spółka uzyskała uprawnienie do używania rzeczy i pobierania pożytków z rzeczy, uzyskała również uprawnienie do posiadania rzeczy. Następnie w grudniu 2007 r. Skarżący zobowiązał się do zbycia na rzecz nabywcy, innej Spółki z o.o., udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu. Powyższe czynności – zdaniem organu – noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. Zatem w przypadku dokonania dostawy ww. gruntów, czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważył, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c.) Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. W świetle powyższego za własność ekonomiczną, o której mowa wyżej, uznać należy właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zawierając zaś umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa ekonomicznego wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części, jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż na nieruchomości gruntowej zabudowanej, będącej przedmiotem współwłasności oraz na współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do marca 2011 r. Prawem użytkowania została obciążona cała ww. nieruchomość. Na mocy tego prawa użytkownik – Spółka z o.o. wyburzyła istniejące budynki i wybudowała centrum handlowo-usługowe składające się z pawilonu handlowo-usługowego, parkingu, ciągu komunikacyjnego, instalacji i urządzeń technicznych stanowiące funkcjonalną całość. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zaś zgodnie z art. 262 Kodeksu cywilnego po wygaśnięciu użytkowania użytkownik obowiązany jest zwrócić rzecz właścicielowi w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu użytkowania. Natomiast w myśl art. 263 Kodeksu cywilnego roszczenie właściciela przeciwko użytkownikowi o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy albo o zwrot nakładów na rzecz, jak również roszczenie użytkownika przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Naturalną konsekwencją wygaśnięcia stosunku użytkowania jest obowiązek zwrotu rzeczy właścicielowi. Służy zatem właścicielowi roszczenie o "zwrot rzeczy", określone normą ww. przepisu. Ustawodawca nakazuje zwrot rzeczy "w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu użytkowania". Bez wątpienia znajdą tu w pierwszym rzędzie zastosowanie odpowiednie postanowienia umowne, jeżeli sposób wykonywania użytkowania określono w umowie o ustanowieniu użytkowania. Jak wynika z powyższego oraz z opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka z o.o. wzniosła centrum handlowo-usługowe na gruncie objętym użytkowaniem ustanowionym na jej rzecz i w dacie zawarcia w grudniu 2007 r. umowy zobowiązującej do zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej i udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu, ww. nieruchomość była w dalszym ciągu obciążona prawem użytkowania ponieważ prawo to nie wygasło. Zatem Spółka z o.o. będąca użytkownikiem tej nieruchomości nie miała obowiązku zwrotu ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i drugiego ze współwłaścicieli. Zaś Wnioskodawcy i współwłaścicielowi nie przysługiwały roszczenia o wydanie nieruchomości oraz roszczenia, o których mowa w art. 263 Kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, że należy mieć na uwadze tę okoliczność, że użytkownik – Spółka z o.o. wyburzyła budynki istniejące dotychczas na ww. gruntach, na których ustanowiono na jej rzecz użytkowanie. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, w dacie zawarcia przez wnioskodawcę w grudniu 2007 r. umowy zobowiązującej do sprzedaży na rzecz innej Spółki z o.o. ww. nieruchomości, przedmiotem dostawy mogły być wyłącznie tereny budowlane będące przedmiotem współwłasności i współużytkowania wieczystego. Wprawdzie użytkownik – Spółka z o.o. zrzekła się prawa użytkowania, lecz uczyniła to nie w stosunku do Wnioskodawcy, ale na rzecz nowego nabywcy nieruchomości. Zatem Wnioskodawca zawierając w grudnia 2007 r. umowę sprzedaży nie mógł zobowiązać się do przeniesienia na rzecz nabywcy prawa do rozporządzenia budynkami wzniesionymi przez użytkownika. Przedmiotem umowy zawartej w grudniu 2007 r. mogły być wyłącznie grunty budowlane (niezabudowane) objęte prawem współwłasności i prawem współużytkowania wieczystego. Dalej organ wskazał, że wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w art. 43 ustawy o VAT zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Jak wskazano wyżej przedmiotem umowy zawartej w grudniu 2007 r. są wyłącznie udziały we własności gruntu zabudowanego oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego. Konsekwentnie uznać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym, podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Interpretacja doręczona została skarżącemu w dniu 27 marca 2008 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2008 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że jest działalnością gospodarczą jednorazowa sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych ponad siedem lat przed sprzedażą połączoną z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika praw do nakładów na budowę obiektów przez niego w całości wzniesionych oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 ustawy VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez nieuwzględnienie, że jednoczesna sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane podlega zwolnieniu od podatku. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2008 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że skoro przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży są wyłącznie udziały we współwłasności gruntu zabudowanego oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego, to czynność ta nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT, które dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. K. wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 19 marca 2008 r. i podniósł zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wyrokiem z dnia 20 marca 2009r. w sprawie I SA/Lu 657/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżony akt, w uzasadnieniu wyroku wskazując, że stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną organ wydaje nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 138 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08/ ONSA i WSA 2009 Nr 1, poz. 2). W uchwale NSA wskazał, że również na gruncie art. 14d Ordynacji, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zwrot "wydać interpretację" użyty w art. 14d i art. 14j Ordynacji jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" użytych w art.14a § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 1 lipca 2007 r. Zmiana brzmienia przepisów ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" użytego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wydłużenie 3-miesiecznego terminu dla wydania interpretacji może nastąpić, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d zd. 2 Ordynacji podatkowej, tylko o termin przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wezwanie do usunięcia braków wniosku, które organ wystosować może do wnoszącego wniosek na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 14h, dotyczyć może jedynie wniosku niespełniającego wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji. W sytuacji jednak, gdy wniosek spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji, organ nie ma podstaw do dokonania wezwania. Wystosowane w takich warunkach wezwanie jest prawnie bezskuteczne, a tym samym nie wydłuża terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 14 d Ordynacji. Uznać je należy za czynność naruszającą art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także godzącą w zasadę określoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ sam uznał, że wezwanie z dnia 29 lutego 2008 r. wystosowane do skarżącego było zbędne i bezskuteczne, bowiem nie czekając na jego doręczenie wydał w dniu 18 marca 2008 r. interpretację indywidualną doręczoną skarżącemu w dniu 27 marca 2008 r. Powyższe ustalenia przesądzały, w ocenie Sądu, że już w dniu 18 marca 2008 r. (a nie jak zakładał organ – w dniu 22 marca 2008 r.) wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, stąd wydanie zaskarżonej interpretacji było niedopuszczalne. W takiej sytuacji, jeżeli organ uznaje stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe może, zgodnie z art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji, dokonać zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa. Z tych powodów zbędnym było rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Nadto naruszono art. 152 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Wyrokiem z dnia 23 września 2010r. w sprawie sygn. akt I FSK 1490/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma przede wszystkim treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Tym samym trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upływał 21 marca 2008 r., a zatem wydana 19 marca 2008 r. zaskarżona interpretacja jest interpretacja wydaną w przewidzianym w przepisach prawa terminie (zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem uchwały w sprawie II FPS 7/09). Rozpoznając ponownie sprawę i będąc, stosownie do art. 190 P.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż odnośnie opisanego we wniosku stanu faktycznego wydana została przez Ministra Finansów wobec drugiego współwłaściciela i współużytkownika wieczystego – G. Ć. interpretacja indywidualna, którą ten zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1780/08 (niepubl.) uchylił zaskarżony akt wyrażając następujący pogląd: "Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W tych okolicznościach, a w szczególności mając na uwadze art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985). Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który: 1/ prowadzi działalność gospodarczą, 2/ w sposób samodzielny, 3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także" czy "też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącego i jego rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Skarżący udziały w przedmiotowych nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (łącznie w 12 działkach gruntu) – nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności. W ocenie Sądu organ zasadnie w uzasadnieniu swego stanowiska zawartego w interpretacji wskazał na to, że Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie umową z dnia [...] lipca 2000 r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia [...] marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Skarżący wyraził także zgodę na wybudowanie przez użytkownika centrum handlowo-usługowego. Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez Skarżącego nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu nie miało związku z jego potrzebami osobistymi. W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje w ramach sprzedaży gruntów z wybudowanym na nich centrum handlowo-usługowym, ich sprzedaż w tych okolicznościach również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT (patrz też J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 798 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08 niepubl.). Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu działał jak handlowiec. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z treści wniosku Skarżący będąc współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków posadowionych na tym gruncie, wraz z drugim współwłaścicielem i współużytkownikiem, na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym gruntu, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do marca 2011 r. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane. Spółka rozebrała budynki i budowle posadowione na tych gruntach i w ich miejsce wybudowała centrum handlowo-usługowe. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo-usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu jak i budynków. Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2). Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa). Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią więc współwłasność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, w literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym (Komentarz do art. 235 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Użytkownik jest zatem uprawniony do posiadania rzeczy. Jednakże użytkownik jest uprawnionym "posiadaczem zależnym" (zob. art. 336 Kodeksu cywilnego). Wskazać należy także, że regulacje zawarte w przepisach art. 257 i art. 264 Kodeksu cywilnego nie obejmują gruntu i jego części składowych. Ma tu natomiast zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu cywilnego. A to oznacza, że budynki trwale z gruntem związane wzniesione przez użytkownika stanowią własność właściciela gruntu. Użytkownikowi przysługuje natomiast roszczenie o zwrot poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot nakładów, które poczynił użytkownik, może być dochodzone między stronami już w trakcie trwającego użytkowania. Przepis art. 263 Kodeksu cywilnego dotyczy roszczeń nieprzedawnionych jeszcze według zasad powszechnych, obejmując je normą, według której ulegają one przedawnieniu z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Podkreślenia wymaga, że użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca zakazuje zbywania prawa użytkowania. Zważyć bowiem należy, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej ma charakter osobisty, a ustanowione na rzecz osoby prawnej służy ściśle określonym celom statutowym, ma więc charakter wyłączny (por. Komentarz do art. 254 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Ograniczone prawo rzeczowe jakim jest użytkowanie wygasa na skutek różnych zdarzeń prawnych. Między innymi wygasa ono poprzez "zrzeczenie się prawa". Art. 246 Kodeksu cywilnego dopuszcza mianowicie możliwość jednostronnego zrzeczenia się prawa poprzez oświadczenie złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. W świetle powyższych regulacji prawnych, obrotu prawnego gruntu stanowiącego współwłasność Skarżącego, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych, które także stanowią jego współwłasność oraz współużytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych – może dokonywać Skarżący, a nie Spółka z o.o. (użytkownik, który te budynki wybudował). Spółka może natomiast bądź żądać zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej – zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w trakcie trwania ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania. Podkreślenia wymaga także, iż Skarżący występował z zapytaniem dotyczącym opodatkowania czynności sprzedaży tych składników majątkowych, a więc czynności która ma dopiero nastąpić. W rozpoznawanej sprawie w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy, nastąpi zarówno zbycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego oraz budynków na rzecz Spółki (kupującej), jak również wygaśnięcie użytkowania w związku z oświadczeniem Spółki z o.o. o zrzeczeniu się tego prawa, a także wobec sprzedaży przez "A" Spółkę z o.o. roszczeń o zwrot nakładów na rzecz Spółki "B" – roszczenia te wygasną wobec Skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Spółka "B" (kupująca) nabędzie bowiem zarówno grunty, prawo użytkowania wieczystego oraz budynki trwale związane z tymi gruntami, jak również roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie tych budynków przysługujące wobec właściciela i użytkownika wieczystego tych gruntów (czyli wobec niej samej). Zwrócić należy przy tym uwagę, że cena jaką ma zapłacić kupująca Spółka wynosi 24.000.000 zł (12.000.000 zł za zabudowaną nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu + 12.000.000 zł za roszczenia o zwrot nakładów poczynionych przez Spółkę z o.o. na wybudowanie budynków znajdujących się na tych gruntach). Biorąc pod uwagę, że roszczenie to przysługiwało Spółce z o.o. wobec Skarżącego i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, mniemać należy, iż kwota jaką mają uzyskać współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści jest pomniejszona o wartość nakładów, jaką mieliby zwrócić "A" Sp. z o.o. W konsekwencji – zdaniem Sądu – na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10, które to zastrzeżenie możemy pominąć w niniejszej sprawie), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 43 ust. 2 przez towary używane, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z powyższych regulacji wynika, że wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy towarów dotyczy tylko innych towarów niż: budynki i budowle lub ich części. Jedynym wyznacznikiem "używania" dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane "używanie" ich przez sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., I FSK 764/06, publ. LEX nr 365347). W związku z powyższym niepotrzebne wydaje się zastrzeżenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazać także należy, że umowy te nie są warunkiem (ograniczeniem) zwolnienia, ale niejako jego poszerzeniem. Ponadto – w ocenie Sądu – w zakresie tym mieści się także ustanowienie użytkowania. Bez znaczenia jest natomiast kwestia odpłatności. Chodzi bowiem o stosunki prawne, które wyrażają się korzystaniem z budynków (z nieruchomości). Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa (sprzedaż) budynku (budowli) – jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat – podlega zwolnieniu od podatku, pod warunkiem, że: - w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy jego nabyciu), - nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl zaś art. 29 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawa opodatkowania budynku (budowli) w takim przypadku obejmuje również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwale związane. Sprzedaż gruntu w tym przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki i zasad opodatkowania co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt – z którym budynki te są trwale związane – będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – zwolnione jest od podatku także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło ponad 5 lat, ponadto Skarżący oświadczył, że zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, który je wybudował. Dostawy zaś tych budynków dokonywać będzie Skarżący". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko i jego wywody prawne. Stanowisko to podzielone zostało także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2010r. w sprawie I FSK 246/09, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od powyższego wyroku WSA w Warszawie. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tych okolicznościach skargę strony na interpretację indywidualną należało uznać za uzasadnioną i na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w pkt. pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 w zw. z art. 200 ppsa.