I SA/Łd 33/11

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. Pan A. F. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Przestawiając zdarzenie przyszłe podatnik wskazał ,że zamierza wnieść wspólnie z żoną wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych do mającej powstać spółki komandytowej. Objęte wkładem nieruchomości stanowią majątek wspólny małżonków i są jednocześnie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez pytającego. Mająca powstać spółka będzie składać się z osób fizycznych i osób prawnych. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano pytanie – czy wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? W ocenie podatnika w związku z zaistniałym zdarzeniem nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy podatkowej od osób fizycznych. W argumentacji przemawiającej za wywiedzionym poglądem strona wskazała na treść art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2010 r. nr 51 , poz. 307 ze zm. ) dalej w skrócie "updof" , z którego wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, lecz w dalszej treści przepis ten odsyła do regulacji ust 2 pkt 2 , gdzie wskazano ,że nie stosuje się go do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych , środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik skonstatował zetem ,że z mocy tej ostatniej regulacji następuje wyłączenie możliwości uznania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki jako źródła przychodów, w przedstawionym stanie faktycznym. Dokonując następnie analizy dokonywanej czynności na gruncie art.11ust 1 updof wywiódł ,że nie można dokonać jej kwalifikacji jako otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń albowiem wnoszący aportem nieruchomości, w chwili jej wniesienia nie otrzymuje żadnych świadczeń o jakich mowa wcześniej. Nie otrzymuje żądnych korzyści poza tym ,że ma jedynie z tego tytułu prawo do udziału w ewentualnych , przyszłych zyskach spółki. W uzupełnieniu zwrócił uwagę na regulacje art. 17 ust 1 pkt 9 updof akcentując ,że i on nie będzie miał w opisanych zdarzeniu przyszłym zastosowania gdyż wynika z niego tyle i tylko tyle ,że przychód z wniesienia wkładu niepieniężnego powstanie wyłącznie w sytuacji wniesienia takiego wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną jak również w przypadku spółdzielni. Do tej kategorii nie należy jednak spółka komandytowa będąca spółką osobową. Za słusznością tego stanowiska mają przemawiać interpretacje prawa podatkowego oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych powołane przez wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej interpretacji z dnia [...] r. znak [...] Gr uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. U podstaw interpretacji legło przyjęcie ,że w sprawie mieć będzie zastosowanie przepis art. 14 updof , stanowiący w ust 1 , że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast wśród wymienionych w ust 2 pkt 1 przychodów z działalności gospodarczej są między innymi te, które mają swe źródło w odpłatnym zbyciu wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi (...) . Wobec tego ,że spółka komandytowa jako spółka osobowa na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz.U nr 94 poz. 1037 ze zm. ) dalej "ksh.", może we własnym imieniu nabywać prawa , to wniesienie do niej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności tegoż wkładu na spółkę. A zatem na mocy art. 50 ksh wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, stanowiący podstawę do określenia praw i obowiązków wnoszącego jako wspólnika. W ocenie organu w efekcie tego, z punktu widzenia prawa cywilnego, dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Konkludując organ stwierdził ,że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jako wkład niepieniężny, składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi odpłatne zbycie , a zatem jej wartość w rozumieniu art. 14 updof należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej u wnioskodawcy . W kwestii powołanych innych stanowisk organów i sądów uznano ,że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowanie do zadanego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W wystosowanym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona ponad argumentacje zawartą we wniosku o interpretację podniosła, cytując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach sądów w poruszanej kwestii , iż w sytuacji jaka ma miejsc w sprawie wystąpi zbycie, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, lecz nie powstaje od razu z tego tytułu przychód i o określonej wartości. Dopiero poprzez akt wniesienia wnoszący uzyska korzyść majątkową jako efekt podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. W konkluzji zauważono ,że czynność wniesienia aportu, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. In fine wezwania wskazano na zignorowanie przez administrację podatkową interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, użytym tam sformułowaniem, co odczytano jako naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Akcentując tezę o obowiązku wypowiedzenia się w odniesieniu do zawartych poglądów w powołanych aktach i orzeczeniach wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...]r. ([...]). Podkreślono ,że ten sam organ w podobnym stanie faktycznym dla żony podatnika wydał interpretację (wskazano na datę i numer ) uznając stanowisko podatnika za prawidłowe. Nie zgodzono się z organem ,że w przedłożonym stanie faktycznym okolicznością relewantną może być fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez zadającego pytanie. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 14 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie ,że wniesienie wkładu tak jak w przytoczonym stanie faktycznym stanowi odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe a także poprzez pominiecie argumentów podniesionych przez stronę zawartych w przytoczonych interpretacjach oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. W oparciu o wskazanie kolejne orzeczenia sądów zapadłe w odniesieniu do poruszanego we wniosku zagadnienia wywiedziono ,że wniesienie aportu do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem w zamian korzyści majątkowej a opodatkowaniu stosownie do odrębnych przepisów podlegać może wyłącznie wniesienie wkładu do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał uzasadnienie zawarte w wydanej interpretacji podnosząc ,że organ wypełnił przesłanki przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej i to co zostało w niej uzewnętrznione jest poglądem organy o jednoznacznej treści wyrażonego tam stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył ,co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu podlegała uchyleniu. Na wstępie należy zaznaczyć , że kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. składników majątkowych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/ Ke 71/10, wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 czy też wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Wa 912/09) oraz WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Ze stanowiska organu ukształtowanego na treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.of. wynika ,że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia , wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku, będących: 1. środkami trwałymi,2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, 3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Nie sposób nie dostrzec , że podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych ( w tym nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych ) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne. W ocenie Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ksh ). Wnoszący wkład niepieniężny do spółki komandytowej ( spółki osobowej ) nie otrzymuje czegokolwiek w zamian. Jak wynika ze Słownika języka polskiego pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka PWN L-P Warszawa 1995 str.448 - "Odpłatny" znaczy; taki , za który się płaci , wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów . Jak słusznie zauważył w wyroku z dnia 29.04.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ( I SA/Ke 121/09 ) korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestniczeniem w spółce osobowej będzie wypadkową zysku i straty w okresie rozliczeniowym. Poglądu ten nie sposób nie podzielić. Wspólnicy spółki komandytowej w przeciwieństwie do wspólników spółek kapitałowych nie otrzymują żadnego ekwiwalentu za wniesiony wkład do spółki ( por. wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2009 r. III SA/Wa 840/09 ). W zamian za wniesiony wkład osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały. One zaś , są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej ( nabycia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki ) ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych , a wiec związanych z prowadzeniem spraw spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych , w szczególności w tytule II "Spółki osobowe" . Stąd też do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce , dotąd po stronie wspólnika nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 . Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez skarżącego, iż zbycie nieruchomości na rzecz spółki osobowej nie następuje odpłatnie. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze . Jeżeli zatem wniesienie aportu nie generuje dla wnoszącego wkład odpłatności ( przychodu ) o czym wyżej , to wniesienie aportu do spółki komandytowej jest podatkowo obojętne i w szczególności nie ma do takiej czynności zastosowania przepis art. 14 ust 2 pkt 1 updof . To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje samo w sobie powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. W tych okolicznościach z uznaniem należy odnotować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 836/09, w którym Sąd podzielił tą linię orzeczniczą sądów pierwszej instancji , która opowiada się za poglądem autora skargi , iż wniesienie wkładu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz takiej oto tezie , iż w zamian za wnoszony aport podatnik otrzymuje udziały w spółce. One zaś , mimo ,że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. W oparciu o zaprezentowaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w wydanej interpretacji należy stwierdzić ,że pogląd Ministra Finansów jest błędny. Konkludując , stan faktyczny niniejszej spraw wskazuje na to ,iż działania jakie miałby podjąć podatnik nie spowodują powstania po jego stronie dochodu ani przychodu z odpłatnego zbycia. Poza wszystkim zwrócić należy uwagę na niewłaściwe stanowisko organu , choć nie mające wpływu na zasadność interpretacji , odmawiające odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych i cytowanych z nich fragmentów. W ocenie sądu ich przytoczenie oznaczało , że strona przyjęła wyrażone tam poglądy za swoje, co nakazywało odnieść się do niech a nie jedynie skwitować stwierdzeniem braku mocy wiążącej w okolicznościach sprawy . Nie należy zapominać , że jednym z celów działania administracji podatkowej jest przekonanie podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia . Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez bezpodstawne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm. ) zaskarżoną indywidualną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania. P.Z-C.