I SA/Bk 578/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2010 r. P. S. (dalej powoływany także jako Skarżący) złożył do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. wniesionego do spółki osobowej. Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Zamierza wnieść do spółki osobowej (komandytowej) wkład niepieniężny w postaci, będących jego własnością, udziałów w spółce mającej osobowość prawną (spółka z o.o.). Wysokość objętego przez niego wkładu w spółce osobowej będzie różna od wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. lecz nie wyższa od ich wartości rynkowej. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (komandytowej) spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu - nie jest to przychód ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. i art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowej jest wyłącznie alokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast zbycia ani nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika. W indywidualnej interpretacji z [...] lipca 2010 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 8 § 1 i art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 9 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego w formie aportu udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić wg zasad opisanych w art. 22 i nast. u.p.d.o.f. - w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia). Organ zaznaczył również, iż brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w wyniku wniesienia aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej udziałów) do spółki komandytowej nie powstaje przychód do opodatkowania w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. – art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez brak oceny przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska Skarżącego w zakresie uznania opisanych składników majątku za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu - nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył kilka tez z poszczególnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazujących iż organ dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o.p. regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji, Skarżący zarzucił, iż organ nie wskazał dlaczego i w jakim zakresie stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku było nieprawidłowe a także nie wziął pod uwagę, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji treści orzeczeń sądów administracyjnych, uznających stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Spór zaistniały pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (komandytowej). W tym zakresie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaznaczył, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów a zatem z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego, w tym udziałów w spółkach kapitałowych wnoszonego do spółek osobowych, była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Na ich tle można wskazać na dwie rozbieżne linie orzecznictwa, z których pierwsza przyjmuje, że czynność taka jest neutralna dla podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem taka czynność nie spełnia przesłanki odpłatności zbycia - m.in. wyroki WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r., III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. I SA/Ke 121/09. Z kolei zgodnie z drugim poglądem, przyjętym przez organ wydający interpretację, wniesienie aportu wiąże się z odpłatnym zbyciem udziałów - m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/GL 1018/08, z dnia 5 maja 2009 r., I SA/GL 1069/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1617/09. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) -c). Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przyjąć zatem należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdy przysporzenie majątkowe powstaje w zamian za zaoferowanie przez podatnika aportu. Jednakże z zaoferowanie aportu generowało przychód konieczne jest, aby aport został wniesiony do spółki kapitałowej a nie osobowej. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaprezentowany przez Ministra Finansów pogląd jest błędny, albowiem nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów zignorował ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wniesienie aportu do spółki osobowej (komandytowej) nie jest więc "zbyciem udziałów" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Aby można było mówić o opodatkowanym przychodzie otrzymanym w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, musi być on wniesiony do spółki posiadającej osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne - zob. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy z 2010 r., Nr 7 s. 19. Jak zaznaczył NSA w wyroku z 22 września 2010 r., II FSK 836/09 oraz w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1213/09, odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est. Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" z 2008, nr 6, s. 19). Za błędną wykładnią spornego przepisu przemawia także to, co słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Dodatkowo wskazać należy, iż nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość – art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki z o.o. wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych udziałów staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i startach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak oceny przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska Skarżącego, należało go uznać za niezasadny. Wskazać należy, iż zakres oceny zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. W niniejszej sprawie, Skarżący przedstawił swoje stanowisko, w którym stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu - albowiem nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 i art. 20 u.p.d.o.f. Udzielając odpowiedzi, Minister Finansów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zawarł w wydanej interpretacji ocenę jego stanowiska, uznając, iż jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skargi, Minister Finansów nie był zobligowany do analizowania wszystkich wskazanych w stanowisku wnioskodawcy przepisów u.p.d.o.f, skoro przyjął, że opisane zdarzenie przyszłe stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonaniu zaskarżonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.