I SA/Łd 1461/10

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1461/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą G. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 17.351,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu [...] r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 deklarując: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 133.450,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 130.492,11 zł, dochód z tej działalności w wysokości 2.957,89 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 31,90 zł. W toku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów) - w firmie "A" G. D., mające wpływ na wysokość deklarowanych dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, na skutek zawyżenia kosztów działalności firmy "A" o kwotę łączną 70.220,91 zł, na którą złożyły się : wydatki nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę łączną 10.736,05 zł, a które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące roku 2004 oraz wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Janiszewicach na kwotę łączną 80.956,96 zł - nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji (w toku kontroli ustalono, że podatnik nie nabył towaru - oleju napędowego od ww, podmiotu gospodarczego według wystawionych faktur na kwotę łączną jw., faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią przedmiotowych faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem paliwa; sprzedaż paliwa, na które Spółka "B" wystawiała faktury VAT, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa; dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie potwierdzały bowiem transakcji, które opisywały). Prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1, § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, zaś na podstawie § 4 tego przepisu - nie uznano księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Przyjmując przychody z działalności gospodarczej w wysokości 133.450,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 60.271,20 zł (po korekcie), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w wysokości 73.178,80 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 98, poz. 1071), - art. art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia żadnej z zasad procedury podatkowej, a w szczególności nie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dalej podniesiono, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż w roku 2004 skarżący nabył w znacznych ilościach olej napędowy nieznanego pochodzenia, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmiot gospodarczy - Spółkę "B", która jak ustalono w toku kontroli skarbowej, była jedynie ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Wyjaśniono, że Spółka ta nabywała olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania oleju napędowego. Przychody ze sprzedaży paliwa przekazywane były faktycznemu właścicielowi tego paliwa A. K., który prowadząc działalność transportową "C", zajmował się m.in. transportem oleju napędowego do ww. spółki, a następnie jego dalszą dystrybucją do ostatecznych odbiorców, w grupie których znajduje się firma skarżącego PHU "A". Wyjaśniono, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli skarżący wskazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Podniesiono, że organy obu instancji nie kwestionują tego, że faktycznie skarżący zakupił olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zakwestionowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność faktur mających dokumentować nabycie paliwa. Wskazano, że z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że zakup paliwa w badanym okresie skarżący udokumentował fakturami wystawionymi m.in. przez "A" Sp. z o.o. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu II instancji, na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami, albowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K. Osoba ta, prowadząc firmę "C" zajmowała się dostawą paliwa do Spółki "B", jego transportem oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla Spółki, która w rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tej firmy należności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nią dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym przez Spółkę "B", a ponieważ olej ten był zakupywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, stworzona została sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Ponownie podnosząc, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "B" nie obrazowały rzeczywistych transakcji wyjaśniono, iż jednocześnie nie jest kwestionowany fakt nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego zużycia, ale rzetelność faktur mających dokumentować jego zakup. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za takim stanowiskiem przemawiają m.in., materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniach prowadzonych, m.in. : - przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - które stanowiły podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (Prezes Spółki "B"), G. M. (Prezes Spółki "E"), A. K. (właściciel "C" Sp.j.) i innym; - przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, z których wynika, że Spółka "B" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez "F" Sp. z o.o. z siedzibą w W, FH G z siedzibą w S., PW "H" z siedzibą w J, "I" Sp. z o.o. z siedzibą w R., PPHU "J" J. M. z siedzibą w D., K H. L., M. N. z siedzibą w W. oraz "L" H. L. z siedzibą w W. – nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, o słuszności takiego stanowiska świadczą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania m. in. M. B. – Prezesa Spółki "B", K. K. – Prezesa Spółki "F ", S. D. – księgowej Spółki "B" oraz K. C., z których wynika, że wskazane powyżej firmy wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. W tym stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego, faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2004, wystawione przez Spółkę "B" dla firmy PHU "A" nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiały dowodowe, zebrane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Prokuratury Okręgowe i Rejonowe w Ł., K. i O. wykazały, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktury) mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Dodano, że A. K., przesłuchany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "B". W procederze tym czynnie uczestniczył G. M. Ponieważ olej był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, nie mógł być w tej samej formie dalej odsprzedawany, stąd powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako olej napędowy. Mając na uwadze zarzuty odwołania podniesiono, że skarżący nie dopełnił staranności dla zabezpieczenia swoich interesów poprzez podjęcie działań dla ustalenia wiarygodności i rzetelności (dla celów ewidencyjnych) podmiotów, od których dokonywał zakupów na znaczne kwoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w tak znacznym rozmiarze, zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta oraz jego wiarygodności i jego rzetelności. Wskazano również, że w sytuacji, gdy A. K., M. B. czy też G. M. występowali w postępowaniach podatkowych (kontrolnych) równolegle do postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, gdzie podejrzani (oskarżeni) występują także w charakterze strony czy świadka i w takim charakterze są przesłuchiwani, unormowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, które z założenia miały gwarantować prawdziwość zeznań, poprzez zagrożenie sankcją karną za składanie fałszywych zeznań, nie znajdują zastosowania. W takiej sytuacji, to właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania w takich stanach faktycznych - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - należy przyznać większą moc dowodową, niż zeznaniom składanym przed organami podatkowymi, ponieważ postępowania karne prowadzone przez organy ścigania i wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych, jakie mogą te organy zastosować, z reguły bardziej oddziaływują na świadomość podejrzanych niż zobowiązania podatkowe określone przez organy podatkowe. A jak wskazują dowody – wyżej wymienieni w toku postępowań przed organami ścigania potwierdzili swój udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw nieznanego pochodzenia. Reasumując wywiedziono, że z dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w firmie "B", a także dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. wynika, że skarżący posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi w roku 2004 przez Spółkę "B" na łączną kwotę 80.956,96 zł, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Zakup oleju napędowego został udokumentowany wyłącznie na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, bowiem paliwo to faktycznie było własnością osoby trzeciej. Zdaniem organu II instancji zasadnie uznano dokumenty wskazujące zakupy oleju napędowego na kwotę łączną 80.956,96 zł za nierzetelne, a dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania za takie, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 §1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, 2. § 12 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 3. art. 22 ust 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.), 4. art. 23 § 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają fakt dokonania przez skarżącego zakupów paliwa od spółki "B", odebrania zakupionego paliwa oraz zapłaty za nie, zatem kwestionowane faktury dokumentują umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącego dla uznania transakcji za zaistniałą wystarczy, aby otrzymał on fakturę VAT od podmiotu istniejącego i działającego na rynku oraz aby otrzymał paliwo i dokonał zapłaty za nie. Skoro więc fakt posiadania paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, to oznacza, że skarżący tankował paliwo i wykorzystywał je do prowadzenia działalności, a to w ocenie skarżącego nie może pozbawiać go możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jego zdaniem kwestionowany mechanizm obrotu paliwem pomiędzy firmami nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika, jeżeli nie można postawić mu zarzutu, że znał ten mechanizm. W skardze zarzucono organom podatkowym, że same nie dokonały ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia, tylko oparły się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, a nadto że nie podjęły żadnych czynności, aby ustalić prawdę obiektywną i tym samym nie spełniły obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazano, że kwestionowany podmiot był istniejącym podmiotem gospodarczym i czynnym podatnikiem VAT, a skarżący dokonał należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta, który miał prawo sprzedać olej napędowy. Ponadto zarzucono brak możliwości uczestniczenia skarżącego w przesłuchaniach świadków i podejrzanych przez organy podatkowe i organy ścigania w sytuacji włączenia tych zeznań do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania, a także brak możliwości zadawania pytań, co narusza zasadę bezpośredniości. Podniesiono, że na korzyść skarżącego przemawia fakt wydania w stosunku do Spółki "B" decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto podniesiono, że w decyzji brak jest przekonującego uzasadnienia, dlaczego nie skorzystano uprawnienia z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie wniesionym w dniu [...] r. przez pełnomocnika skarżącego podtrzymując uzasadnienie prawne i faktyczne zawarte w skardze dodatkowo podniesiono, że organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 23 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2004 rok. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez G. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "B". Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie nabył olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahenta skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahenta wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Osoba ta, prowadząc firmę "C", zajmowała się dostawą paliwa m.in. do Spółki "B", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "D" w Poznaniu, a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez Spółkę "B", wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. - prezesa Spółki "B" m. in. z dnia [...] r. (sporządzonego przez [...] US w toku postępowania kontrolnego) wynika, że dostawcy paliwa (Spółka "F" w W., "M" w J. Z., "I" w R., "N w Z. i "O" we W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki "B" był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a Spółka "B" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., która zajmowała się obiegiem dokumentów, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na dostarczonym przez niego komputerze. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi Spółki "E". Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K.. Spółka "B" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. W sytuacji, gdy Spółka "B" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: K. K. - prezes Spółki "F", S. D. – księgowa Spółki "B" i K. C. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "D" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B". W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółki "B". Podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Tak więc - wbrew temu co podnosi pełnomocnik w skardze – nie wystarczy, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółki "B". Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki "B" oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie naruszenia przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania obrotu za poszczególne miesiące 2004 r., wskazując na konieczność przeprowadzenia takiego szacunku w oparciu o jedną z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka "B". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem / art. 180 ordynacji podatkowej/. Zarzut odnoszący się do naruszenia tych przepisów jest, w ocenie Sądu, chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano go o włączeniu poszczególnych dowodów do akt sprawy, przed wydaniem decyzji umożliwiono mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. Oznacza to, że skarżący brał czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać zasadności naruszenia ostatniego z wymienionych powyżej przepisów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Art. 180 ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Strona skarżąca zarzuca, że włączenie do postępowania dowodów z innych postępowań nie zapewnia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca ma o tyle rację, że np. protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Organ jednak włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Nadto strona w toku całego postępowania nie składała wniosku o przesłuchanie świadków czy też innych wniosków dowodowych. Natomiast skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 /. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 oraz art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm.), bowiem stosownie do przepisu art. 3 § 1 pkt. 2 wspomnianej ustawy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się m.in. do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, a ponadto zarzut ten nie został uzasadniony. Na koniec wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie był związany stanowiskiem, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zajął w sprawach:[...], gdyż rozstrzygnięcia te dotyczyły innych podatników, a nadto innych kontrahentów niż Spółka "B". W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P. Z-C.