I SA/Wr 1475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Samiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wynika, że wnioskodawca, w związku z planowanym wystąpieniem ze spółki osobowej, otrzyma zwrot wniesionych wcześniej wkładów. Wstępując do spółki wnioskodawca wniósł wkład w postaci wierzytelności, jednakże z chwilą wystąpienia ze spółki ma otrzymać wkład w postaci pieniężnej. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał czy zwrot wkładów posiadanych w spółce osobowej przez występującego z niej wspólnika (wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. 2010 r., nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej updf Zdaniem wnioskodawcy, udział w zysku występującego ze spółki osobowej wspólnika odpowiada wartości majątku wspólnego, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie będzie podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wniósł on do spółki osobowej, ale także w odniesieniu do wysokości dochodu, jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który już wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki wspólnika skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. raz opodatkowaniem na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z tytułu prowadzonej działalności w ramach spółki osobowej, drugi raz w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki osobowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanie odbywa się na poziomie wspólników. Oznacza to, że przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany, jako przychód wspólników z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych ( wyroki: NSA z dnia 7.10.2004 r. oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09 i WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07). Wnioskodawca stwierdził, że planowany zwrot wkładów (w postaci pieniężnej) wspólnikowi spółki osobowej nie będzie podlegał opodatkowaniu do wysokości wkładu wniesionego oraz zysku wspólnika, jaki podlegał już raz opodatkowaniu. Stwierdził też, że przychód uzyskany z tytułu zwrotu wniesionego wkładu do spółki osobowej winien być zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej. Powołując się na art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podkreślił, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, a obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stanowisko wnioskodawcy uznał za: - prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zwrotu wkładów w spółce w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, do wysokości w jakiej zostały wniesione; - nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów w spółce w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Organ stwierdził, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 updf, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki odpowiada wartości majątku wspólnego, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W myśl art. 9 ust. 1 updf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (art. 21, art. 52, art.52a i art.52c) oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updf, obejmuje wyłącznie wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej do wysokości, w jakiej został wniesiony przez tego wspólnika do spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 updf, zdaniem organu podatkowego, bez znaczenia jest fakt, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ stwierdził, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną z opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych – art. 10 ust. 1 pkt 7 updf. W myśl art. 18 updf, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z prawa autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia prawo majątkowe organ podatkowy przyjął, że "prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majtkiem." Dalej wywiódł, że skoro katalog przychodów z praw majątkowych (art. 18 updf) ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niech także innych praw majątkowych, w tym wypłaconej wspólnikowi, występującemu ze spółki osobowej, nadwyżki ponad wartość wniesionych do spółki wkładów. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usuniecie naruszenia prawa. W odpowiedzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., pismem z dnia 19 października 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wysokość wniesionego do spółki osobowej wkładu i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 8 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 updf, wskazującą na opodatkowanie nadwyżki ponad wysokość wniesionych wkładów w spółce w związku z wystąpieniem ze spółki, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. W uzasadnieniu skargi po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, skarżący wyjaśnił, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. upatruje w braku ustosunkowania się organu podatkowego do argumentacji podnoszonej w powołanych, we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wyrokach sądów administracyjnych. Skarżący podnosi, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się do wszystkich dowodów, którym nie daje wiary i uzasadnienie takiej właśnie oceny tych dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że w odniesieniu do spółek osobowych sposób zwrotu posiadanych w nich wkładów Kodeks spółek handlowych reguluje poprzez odesłanie do przepisów właściwych dla spółek jawnych. Przepisy te nakazują wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki określić na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Gdy wartość majątku spółki (wartość zbywca) uległa zmianie w odniesieniu do momentu przystąpienia do spółki wspólnika obecnie występującego, udział wypłacony temu wspólnikowi winien poza wniesionym wkładem obejmować procentową część nadwyżki majątkowej, wynikającej z wypracowanego w latach ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników majątku spółki. Odwołując się do, wynikających z przepisów ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych, zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych, skarżący stwierdził, że przyrost majątku spółki, w wyniku przekazania przez wspólników części zysku spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dalej skarżący wywodzi, że interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 updf należy dokonywać z uwzględnieniem zasady nieopodatkowywania tej samej wartości u tej samej osoby dwukrotnie. Zasadę tę można wyprowadzić z przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 7.10.2004 r. sygn., akt FSK 594/04, stwierdził że zobowiązanie występującego ze spółki osobowej wspólnika do spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nieprawidłowo także przyjął, że przychód z tytułu zwrotu udziałów jest przychodem z praw majątkowych. Wymienione w art. 18 updf przykładowo prawa majątkowe, jak wyjaśnia, dotyczą innego rodzaju korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi, tj. pobierania pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia tych praw. Nie dotyczy zaś korzyści wynikających ze wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych. W ocenie skarżącego, z dużą ostrożnością należy odwoływać się do art. 18 updf, a otwarta formuła tego przepisu nie może stanowić podstawy do konstruowania obowiązku podatkowego, jeśli dochody z tytuł uzyskanego przychodu zostały już opodatkowane. Przedstawione bowiem przez organ podatkowy szerokie rozumienie przychodu z praw majątkowych pozwala na zaliczenie do tego przychodu np. wynagrodzenia za sprzedany towar lub usługę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. stwierdził, że obowiązek podatkowy wywiódł z przepisów prawa, a powołane przez skarżącego orzeczenia sądów zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Wskazał też na orzeczenie sądów administracyjnych przedstawiające stanowisko przeciwne do prezentowanego w skardze (tj. wyrok WSA w Opolu z dnia 14.07.2010 r. I SA/Op 63/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a spór dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych przez występującego ze spółki osobowej wspólnika z tytułu zwrotu wkładów w kwotach przewyższających wkład wniesiony w momencie przystąpienia do spółki osobowej, w kontekście zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updf. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. - przez brak ustosunkowania się organu podatkowego do argumentacji podnoszonej we wniosku i wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa, tj. brak odniesienia się do wszystkich dowodów - jest w istocie zarzutem dotyczącym nieustosunkowania się do argumentacji sądów administracyjnych zawartej, w powołanych przez skarżącego, wyrokach tych sądów, a nie zarzutem pominięcia dowodów. Należy pamiętać, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 14h O.p.), a powołana w wyroku sądu argumentacja nie jest traktowana jako dowód w sprawie, ale jako wykładnia przepisów prawa. Tak rozumiany zarzut skargi należy uznać za zasadny, jakkolwiek nie mający w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności z uwagi na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do kwestii spornej w sprawie. Przechodząc do rozważań związanych z przedmiotem sporu należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 updf przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i z pewnymi wyłączeniami (bez znaczenia w sprawie), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 updf). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jeśli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ww. art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Stanowi o tym jednoznacznie art. 5b ust. 2 updf. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 updf zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Choć brzmienie literalne powołanej normy sugerowałoby, że wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu, to jednak, zdaniem Sądu, przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updf. Podkreślić wypada, że podstawową zasadą wykładni systemowej w prawie podatkowym jest założenie jednokrotnego opodatkowywania tej samej wartości na imię tej samej osoby. Istnienie takiej zasady można wyprowadzić z zestawienia istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego też, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), należy przyjąć, że wypłata występującemu ze spółki wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Jest ona bowiem w istocie realizacją raz już opodatkowanych zysków. Nałożenie na występującego ze spółki osobowej wspólnika obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie opodatkowanego już wcześniej majątku. Jak wskazała strona skarżąca, zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo- akcyjnej) zostały określone w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) –dalej: ksh, w szczególności wskazać należy na w art. 65 w związku z art. 99, art. 103 i 149 tej ustawy. Przepis art. 65 ksh przewiduje określenie wartości udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki osobowej poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Wypłacony wspólnikowi udział będzie zatem uwzględniać, poza wniesionym wkładem, także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Tak ustalony udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Uwzględniając regulacje powołanych wyżej przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 updf, należy stwierdzić, że to wspólnicy spółki osobowej, a nie spółka, która na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest podatnikiem, opłacają w każdym roku kalendarzowym podatek dochodowy od dochodu z udziału w spółce. Dochód ten stanowi także (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Jeśli, w myśl powołanych przepisów art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 updf, przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku spółki, następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku (też w wyniku wzrostu cen rynkowych), nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, a to wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku spółki pozostanie poza opodatkowaniem. Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 50 updf zwolnienie z opodatkowania przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i tę część zwiększonej wartości majątku, która wynika z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony także w wielu wyrokach sądów administracyjnych ( por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 3.03.2010 r., sygn. akt I SA/Op 535/09; NSA z dnia 3.11.2010 r. o sygn. akt II FSK 1173/09; WSA we Wrocławiu z dnia 18.01.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/10; WSA w Krakowie z dnia 18.03. 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08; NSA z dnia 7.10.2004 r., sygn. akt FSK 594/04). Sąd nie podziela również stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wniesionego do spółki osobowej wkładu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 updf. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 updf wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej, tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updf. Jednocześnie wskazać wypada, że spółki osobowe prawa handlowego powoływane są w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą a spółkę cywilną w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Uwzględniając wskazane naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 200 ww. ustawy.