II FSK 1655/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 17/11 w sprawie ze skargi A. R. – S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. R. – S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 17/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 10 sierpnia 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : " Ordynacja podatkowa"). W dniu 15 września 2010 r. złożono odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Stwierdzając postanowieniem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że w myśl powyższego przepisu termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 sierpnia 2010 r., a odwołanie zostało złożone w dniu 15 września 2010 r. Wraz z odwołaniem strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania, obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, że odwołanie od zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia zarzucając organowi naruszenie : art. 120 oraz art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęły do Urzędu Pocztowego w A. w dniu 26 lipca 2010 r. W tym czasie, A. R.-S. przebywała na urlopie poza miejscem zamieszkania. Od dnia 24 lipca do 1 sierpnia - w K., a od dnia 2 sierpnia do 18 sierpnia - poza granicami kraju. Odbierając korespondencję na poczcie w dniu 20 sierpnia, podatniczka uzyskała zapewnienie, że przesyłki z Urzędu Skarbowego nie było oraz poinformowano ją, że dwie przesyłki zostały odesłane do nadawcy tj. do Gminy B. i do Wydziału Ksiąg Wieczystych. Jak się później okazało, udzielono jej nieprawdziwej informacji, w wyniku czego została wprowadzona w błąd. Tego dnia próbowała również skontaktować się telefonicznie z osobą prowadzącą jej sprawę w Urzędzie Skarbowym, ale nie mogła uzyskać informacji, ponieważ osoba ta przebywała na urlopie wypoczynkowym. Dnia 10 września ponownie zadzwoniła do Urzędu Skarbowego. Dowiedziała się wówczas, że decyzje zostały wydane i minął już termin do złożenia odwołania. Dnia 15 września podatniczka wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie takie wydaje się w tym celu, aby strona mogła zaskarżyć działanie organu podatkowego odmawiające nadania biegu odwołaniu w przypadku gdy strona uznaje (wbrew stanowisku organu podatkowego), że odwołanie zostało wniesione w terminie. Jeżeli jednak strona wnioskuje o przywrócenie terminu, to oznacza, że nie kwestionuje wniesienia odwołania po terminie. Żąda jedynie jego przywrócenia. Sprawa czy termin zostanie przywrócony i odwołanie zostanie uznane za wniesione w terminie pozostaje wówczas otwarta. Tym bardziej, że odwołanie jest powtórnie wnoszone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Nie można jednocześnie wydawać postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu. Prowadzić to może do takiej sytuacji, że w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu organ termin przywróci, co będzie oznaczało wniesienie odwołania w terminie. Jednocześnie będzie jednak obowiązywało postanowienie o wniesieniu odwołania po terminie. Trzeba by wówczas stosować nadzwyczajny tryb uchylenia postanowienia o wniesieniu odwołania po terminie. Nie istnieje w postępowaniu podatkowym żaden automatyzm uchylania aktów indywidualnych (zasada trwałości decyzji i postanowień). Przepis art. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w trakcie badania odwołania stwierdzi, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Organ najpierw wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a dopiero w następnej kolejności rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżanego postanowienia, która wskazuje w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że przy jego wydawaniu oparto się na wydanym już uprzednio postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Łodzi wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z nieco odmiennych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd nie podzielił poglądu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona wniosła o przywrócenie tego terminu. Wskazał, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygając wymienione kwestie organ zachował właściwą kolejność, co przede wszystkim wynika z treści uzasadnień obu postanowień, które zostały opatrzone tą samą data. Dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miało stwierdzenie wadliwości postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu, w następstwie czego WSA w Łodzi uchylił je wyrokiem z dnia 8 marca 2011r. w sprawie I SA/Łd 18/11. Sąd uznał za niedopuszczalne pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w wyniku ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, może on zostać uwzględniony. Stwierdzenie uchybienia terminowi zamyka drogę do rozpoznania odwołania i późniejsze przywrócenie terminu pozostawałoby w sprzeczności z wcześniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast odmowa przywrócenia terminu w tych warunkach stwarza uzasadnioną wątpliwość, czy argumenty strony zostały należycie rozważone, skoro organ już wcześniej przesądził, że droga do rozpoznania odwołania została zamknięta. W tych warunkach zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznano za przedwczesne i naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ odwoławczy może stwierdzić, że odwołanie zostało złożone po terminie dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy taka zależność nie wynika z przepisów prawa. Analogicznie postąpił WSA rozpoznając sprawę niniejszą w tym samym dniu, co sprawę odmowy przywrócenia terminu, mimo że wadliwość postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu została stwierdzona na rozprawie w tym samym dniu 8 marca 2011 r. i wyrok nie posiadał waloru prawomocności, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie. - art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. w związku z odwołaniem się w uzasadnieniu wyroku do nieprawomocnego wyroku tego Sądu zapadłego w tym samym dniu w sprawie I SA/Łd 18/11, co czyni uzasadnienie niespójnym logicznie i niezrozumiałym. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. R.-S., działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w świetle treści art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z tym odwołaniem. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w wypadku złożenia odwołania po terminie, wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zdaniem natomiast wnoszącego skargę kasacyjną organu stanowisko to nie znajduje oparcia w regulacji art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, pod kątem jego zgodności z przytoczonymi przepisami, w punkcie wyjścia wypada wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zbieżne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie. Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi ma odzwierciedlenie w takich orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak: wyroki: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, LEX nr 951795; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10. 4.3. Jednakowoż rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, nie podzielając tego stanowiska, aprobuje zarazem pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 20 marca 2009, sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentacja może zostać w pełni odniesiona do realiów niniejszej sprawy. Za zasadne więc Sąd uznał przytoczenie in extenso głównych wywodów ostatniego z wymienionych orzeczeń, w którym wyeksponowana została teza, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. 4.4. Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. 4.5. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. W praktyce zdarza się też, że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszopinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. 4.6. W konsekwencji, z podanych wyżej powodów, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Na uwzględnienie zasługują natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.