II FSK 1596/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 32/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 32/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] określającą S. Sp. z o.o. w S. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., orzekł że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 1.588,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 19 marca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z 10 sierpnia 2010r. nr [...] określił Spółce z o.o. S.– dalej nazywanej zamiennie "Spółka, "podatnik" lub "strona" – należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 1.549.495,00zł. Spółka w dniu 1 kwietnia 2005r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. (CIT-8), w którym wykazała: - przychody 111.228.075,20 zł, - koszty uzyskania przychodów 105.532.530,90 zł, - dochód 5.695.544,00 zł, - podatek należny 1.082.153,40 zł, - odliczenia od podatku 1.082.153,40 zł, - należy podatek po odliczeniach 0,00 zł Do zeznania dołączyła informację o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/O), w którym na podstawie art. 23 ustawy z 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym wykazała zwolnienie od podatku w kwocie 1.082.153,40 zł na podstawie decyzji Ministra Finansów z 31sierpnia 1994r., nr [...] W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez: I. Zaniżenie wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 161.120,15zł. w wyniku: - pomniejszenia przychodu o kwotę 160.119,75 zł., o którą to kwotę Spółka skorygowała ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2003r., gdyż pomyłkowo zaewidencjonowała ww. kwotę na koncie "Ujemne różnice kursowe" zamiast na koncie "Ujemne różnice kursowe z wyceny". - wyksięgowania z przychodów niezapłaconej przez P. Sp. z o.o. kaucji za pasy w kwocie brutto 1.000,40 zł. Przychód został udokumentowany fakturą nr VAT 48/03/fv/2001 z dnia 11 czerwca 2001r. Zgodnie z art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle przepisów ww. ustawy Spółka z dniem wystawienia faktury winna zaksięgować kwotę netto należności wynikającej z wystawionej faktury jako należny przychód. II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.298.574,56zł. w wyniku: - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie 978.774,50zł. stanowiącej persaldo ujemnych i dodatnich różnic kursowych zaistniałych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Powołując się na art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wywiódł, że rozliczenie różnic kursowych ma zastosowanie wówczas, gdy spełnienie świadczenia pieniężnego następuje w drodze transferu środków pieniężnych za pośrednictwem banku. W przypadku wzajemnej kompensaty wierzytelności element fizycznego przepływu środków nie występuje. Organ I instancji stwierdził zatem, że brak jest możliwości zastosowania przepisów dotyczących rozliczenia różnic kursowych. - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.031.136,28zł. stanowiących należność za usługi doradcze, w tym: a) kwoty 934.708,75zł. udokumentowanej fakturami wewnętrznymi VAT do rachunków wystawionych przez G. – dalej określanej zamiennie skrótem G. Rachunek z 6 maja 2004r. nr 1199 został wystawiony na spółkę Sp. z o. o., natomiast w rozliczeniu czasu wykonanych prac stanowiących załącznik do ww. rachunku jako klient wskazana była spółka S. GmbH b) kwoty 88.790zł. udokumentowanej fakturą wewnętrzną nr IU/00009/2004 z dnia 28 lipca 2004r. sporządzoną do rachunku nr 0401278 z dnia 28 lipca 2004r. wystawionego przez A. c) kwoty 7.637,63zł. udokumentowanej fakturą nr [...] z 10 października 2004r. wystawioną przez R. Sp. z o.o. za uczestnictwo S. S. w spotkaniu organizowanym w dniu 18 października 2004r., na którym omawiano "Business Plan" oraz sprawy upadłościowe. 3. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 28.660,54 zł poniesionej z tytułu zapłaty należności wynikającej z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny (sygn. akt I C 104/03) i wezwania do zapłaty z dnia 31 grudnia 2004 r. Z zebranych dokumentów wynikało, że wyrok ten dotyczył zapłaty odszkodowania za doznany uszczerbek na zdrowiu przez S.., w wyniku wypadku spowodowanego złamaniem ramy i odpadnięciem koła roweru, którego producentem była Spółka. W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt I C 104/03 zasądził od Spółki na rzecz małoletniego kwotę 19.000 zł z ustawowymi odsetkami w kwocie 5.455,34zł, zwrot kosztów procesowych kwocie 4.133,20zł oraz obciążył Spółkę kosztami nadania wyrokowi klauzuli wykonalności w wysokości 72 zł. Organ przyjął, iż wezwanie do zapłaty sporządzone przez adwokata R.S. było wynikiem ww. wyroku. Spółka powyższe należności w łącznej kwocie 28.660,54 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, poniesiony przez stronę wynikający z ww. wyroku wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ ze względu na swoją istotę nie przyczynia się do uzyskania przychodu. Istotą takiego wydatku jest naprawienie szkody przez osobę, która swoim czynem taką szkodę wyrządziła. Odszkodowanie ma więc na celu naprawienie wyrządzonej poszkodowanemu szkody. Cel powyższego świadczenia determinuje jego charakter, jako świadczenia kompensacyjnego, którego wysokość odpowiada ściśle wysokości szkody. Zatem w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 28.660,54zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż celem takiego świadczenia, ze względu na jego istotę, nie będzie uzyskanie przychodu a zrekompensowanie uszczerbku jaki poniósł poszkodowany. 4. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.127,69 zł stanowiącej refundację wydatków poniesionych przez Z. za szkodę wyrządzoną przez samochód Spółki o numerze rej. [...] Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.15 ust.1 ww. ustawy wydatek stanowiący refundacje wydatków poniesionych w celu naprawienia szkody nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze względu na swoją istotę nie przyczynia się do uzyskania przychodu lecz stanowi naprawienie powstałej szkody. Odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej poszkodowanemu szkody, zatem cel tego świadczenia determinuje jego charakter, jako świadczenia kompensacyjnego. 5. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 256.875,55zł. stanowiącej wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej. Spółka skorygowała koszty uzyskania przychodów o odpis aktualizujący wartość należności od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego M. Sp. z o.o. w wysokości 256.875,55 zł., poleceniem księgowania 373/G z dnia 31 grudnia 2004 r. Spółka rozwiązała rezerwę na wątpliwą należność M. Rezerwa została utworzona w 1999r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Organ przyjął, iż możliwość dokonania odpisów aktualizacyjnych oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 a i art. 16 ust. 2 a pkt 1 u.p.d.o.p, ale wymaga także, aby należności te nie były przedawnione, bowiem w myśl art.16 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ ustalił, że wierzytelności wynikające z powyższych faktur uległy przedawnieniu odpowiednio w okresie od 14 kwietnia 2000r. do 17 maja 2000r. Tym samym, Spółka nie mogła dokonać odpisów aktualizacyjnych należności od M. Sp. z o. o. i zaliczyć je na podstawie art.16 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich przedawnienie. II. Organ podał również, że w 2004r. S. Sp. z o.o., na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1994r. nr [..], korzystała z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości stanowiącej równowartość objętych do dnia 31 grudnia 1993r. przez wspólnika zagranicznego udziałów w kapitale zakładowym, tj. do kwoty 4.942.700 DM (po przewalutowaniu i denominacji 5.400.000zł). Przy określaniu kwoty podatku podlegającego zaniechaniu na podstawie ww. decyzji Ministra Finansów ustalono, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychody nie objęte powyższą ulgą w łącznej wysokości 660.881,83zł.,z tytułu: wynajmu mieszkań przez osoby prawne w kwocie 11.468,88zł. wynajmu mieszkań przez osoby fizyczne w kwocie 7.131,15zł., prowizji za ubezpieczenie grup w kwocie 4.486,25zł, refundacji wydatków za usługi telekomunikacyjne oraz zapłaty kosztów utracenie numeratorów w kwocie 1.640,58zł. oraz sprzedaży hurtowej części rowerowych nie wyprodukowanych przez Spółkę w kwocie 73.346,77zł. i sprzedaży hurtowej rowerów nabytych od S. GmbH w kwocie 562.808,20zł. W związku z tym, zgodnie z art.15 ust.2, art.7 ust.3 pkt3 oraz art.12 ust.2a, ustalił stosunek, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów, który wyniósł 0,593% (660.881,83zł : 111.389.195,30zł x 100 = 0,5933%). Obliczone przy zastosowaniu powyższego stosunku koszty uzyskania przychodu przypadające na przychód podlegający opodatkowaniu wyniosły 612.177,36zł (103.233.956,38zł x 0,593% - 612.177,36zł). Wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania organ I instancji ustalił w kwocie 48.740,47zł. Podatek należny obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 48.740zł. przy zastosowaniu stawki 19% wyniósł 9.260,60zł. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1) art.1 ust. 1, art.3 ust.1, art.7 ust.3 pkt 1 i 3, art.12 ust.1, ust.2. ust.2a, ust.3, art.15 ust.1 i ust.2, art.16 ust.1 pkt 22, ust.2 ust.2a pkt 1 lit a, art.19 ust.1, art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) art.121, art.187, art.191, art.210 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W motywach odwołania skarżąca stwierdziła, iż w całości nie zgadza się z treścią decyzji, jednak zarzuty formułuje w zakresie ustaleń co do kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącej, miała ona prawo zaliczenia do kosztów podatkowych kwestionowanych przez organ kwot, dotyczących : 1) ujemnych różnic kursowych w kwocie 2.298.574,56zł. W ocenie skarżącej różnice powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań stanowią różnice kursowe, o których mowa w art.12 ust 3 i w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonanie zatem potrącenia (kompensaty) należy potraktować analogicznie do zapłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej. Na potwierdzenie powyższej tezy strona wskazała na pismo Ministra Finansów dnia 7 czerwca 1995 r. [...] oraz przedstawiła orzecznictwo sądowe. 2) kosztów usług doradczych w wysokości 2.298.574,56 zł. 3) kwoty 28.660,54zł. poniesionej z tytułu wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Rejonowego Wydział Cywilny w sprawie o sygn. I C 104/03 i wynikająca z wezwania do zapłaty z dnia 31 grudnia 2004r. Spółka przedmiotowy wydatek poniosła w związku z zasądzeniem odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu, jakiego doznał użytkownik wyprodukowanego przez Spółkę roweru. Zdaniem organu I instancji, taki wydatek nie jest poniesiony w związku z uzyskaniem przychodu. Jego celem zaś jest zrekompensowanie uszczerbku na zdrowiu. Spółka wskazała, iż wypłata odszkodowania nie wynikała z umowy zawartej z poszkodowanym. Do poniesienia wydatku Spółka zobligowana została wyrokiem sądowym, a tym samym nie miała możliwości uniknięcia poniesienia tegoż wydatku. Wskazała, iż w art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów podatkowych. W pkt 22 ustawodawca wskazał, iż nie mogą być kosztem uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Odszkodowanie zapłacone przez Spółkę nie mieści się w żadnym z wymienionych rodzajów odszkodowań. Tym samym może być uznane za koszt podatkowy. Na potwierdzenie strona przytoczyła orzecznictwo sądowe. 4) kwoty 3.127,69zł. stanowiącej refundację wydatków poniesionych przez S. GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód Spółki. Skarżąca podała, że podczas dostaw towarów do sklepu w Poczdamie samochód Spółki wyrządził drobne szkody. Zostały one pokryte w pierwszej kolejności przez S. GmbH, która refakturowała koszty na Spółkę. Zdaniem Spółki poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością. Spółka naprawiła szkodę wyrządzoną kontrahentowi w głównej mierze dlatego, by nie psuć z nim relacji handlowych. Brak naprawy szkody mógł spowodować, że sklep Real nie dokonałby więcej zamówień od Spółki. Wydatek poniesiono więc w celu uzyskania przychodu. Ponadto tego rodzaju odszkodowania nie są wymienione w art.16 ust.1 ustawy CIT jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. 5) Ponadto Spółka nie zgodziła się z wyliczoną przez organ I instancji kwotą zaniechania podatku. Wskazała na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia 31 sierpnia 1994r. zgodnie z którą miała prawo skorzystać ze zwolnienia ze wszystkich przychodów (z wyłączeniem przychodów wskazanych w decyzji Ministra Finansów). 4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się szczegółowo do zarzutów, uznał stanowisko Spółki za niezasadne, oraz podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zarówno zaniżenia przychodów, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, jak i nieprawidłowego ujęcia w dochodach zwolnionych z opodatkowania, dochodów nie będących dochodami z prowadzonego przez Spółkę przedmiotu działalności. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej Spółki – doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na: - usługi doradcze w wys. 934.708,75 PLN (wyświadczonych przez G.) - usługi doradcze w wys. 88.790,00 PLN (nabyte od W.) - wypłatę odszkodowania w wys. 28.660,54 PLN (zapłaconych tytułem należności wynikającej z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, sygn. I C 104/03). Ponadto pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty podatku objętej zaniechaniem, poprzez nie uznanie za przychód objęty zwolnieniem kwoty 24.726,86 PLN (przychód z tytułu wynajmu mieszkań, prowizji za ubezpieczenia grupowe oraz refundacji wydatków na ubezpieczenia grupowe). Podkreślił, że organ w/w zwolnienie niewłaściwie interpretuje. Spółka ma bowiem prawo skorzystania ze zwolnienia pod dwoma warunkami, które zostały spełnione i których organ nie kwestionuje. Przypomniał, odnosząc się do treści w/w decyzji, że zostało w niej jasno wskazane, że zwolnieniem nie będą objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności operacyjnej Spółki w Polsce. Zatem, a contrario przyjąć należy, że wszystkie przychody Spółki poza pochodzącymi z handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności operacyjnej Spółki w Polsce – korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że łącznie zakwestionowane przychody wynoszą 24.726,86zł. netto. Okoliczność ta wpływa w istotny sposób na współczynnik, według którego został ustalony dochód Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że u podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organu stoi uznanie jako zasadnego zarzutu strony sformułowany w zakresie niewłaściwej interpretacji udzielonego jej zwolnienia. 6.1. Na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1994r. Nr [...] zaniechano względem Spółki poboru podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości stanowiącej równowartość objętych do dnia 31 grudnia 1993r. przez wspólnika zagranicznego udziałów w kapitale zakładowym tj. kwoty 4.942.700 DM. Sąd I instancji podkreślił, iż powyższa decyzja wydana została w oparciu o art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60 poz.253 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 23 ust.1 i 2 w/w ustawy Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy: 1) wkłady podmiotów zagranicznych do kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki przekraczają równowartość dwóch milionów ECU ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawiązania umowy spółki bądź objęcia udziałów lub akcji przez podmioty zagraniczne, a ponadto 2) działalność gospodarcza spółki w szczególności: a) prowadzona będzie w rejonach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub b) zapewni wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w gospodarce narodowej, lub c) umożliwi sprzedaż towarów i usług na eksport co najmniej w 20% ogólnej wartości sprzedaży. Z kolei, zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1994r. zaniechaniem poboru należnego podatku dochodowego zostały objęte dochody Spółki za okres, w którym suma należnego od tych dochodów podatku nie mogła przekroczyć równowartości objętych przez zagranicznego wspólnika udziałów za walutę obcą przeliczoną na walutę polską według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z dnia objęcia udziałów. Zwolnieniem nie zostały natomiast objęte przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej firmy w Polsce. W ocenie Sądu I instancji, przy ustalaniu zakresu zwolnienia przyznanego Spółce na podstawie przedmiotowej decyzji należy mieć na uwadze wykładnię art. 23 w/w ustawy. Przepis ten ustawą z dnia 29 marca 1996r. (Dz. U z 1996r. Nr 45 poz.199) został z dniem 4 maja 1996r. uchylony, to niemniej jednak znalazł zastosowanie w stosunku do podatników na zasadzie praw nabytych dotyczących przyznanych ulg i zwolnień podatkowych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż przepis art. 23 w związku z art. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie zawierał żadnego ograniczenia w zakresie źródeł, z których przychody mogły podlegać zwolnieniu w oparciu o decyzję Ministra Finansów. Również decyzja Ministra Finansów oprócz wyraźnego ograniczenia w zastosowaniu przyznanego zwolnienia jedynie w stosunku do handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej firmy w Polsce, nie zawierała innych ograniczeń w zakresie źródeł przychodów podatnika uniemożliwiających mu skorzystanie z zastosowanego zwolnienia. W ocenie Sądu, redakcja analizowanego przepisu wskazuje, że nie ma żadnych podstaw prawnych do stosowania wobec niego wykładni zawężającej i uznania, że wskazany przywilej dotyczy tylko określonej kategorii dochodów. Sąd stanął na stanowisku, że ulgi i zwolnienia podatkowe przyznane w oparciu o art.23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym mogły obejmować wszystkie dochody podatnika, któremu ulga lub zwolnienie zostało przyznane ( oczywiście z wyłączeniem wskazanych w decyzji MF). Zakres zwolnienia przysługującego na podstawie powyższej normy prawnej nie został też w żaden sposób ograniczony przez obowiązujący obecnie art.40 ust.2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . 6.2 W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 28.660,54zł poniesionej z tytułu zapłaty należności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt [...], Sąd podniósł, że zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów jak już powyżej podano są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art.15 ust.1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Za słuszne uznał Sąd I instancji twierdzenie organów podatkowych, że zapłata odszkodowania wypłaconego tytułem prawomocnego wyroku sądowego nie mieści się w granicach kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku takiego wydatku nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że jego poniesienie miało wpływ, choćby potencjalny na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie szkód poprzez wadliwe wykonanie przedmiotu (np. roweru) i wypłacanie z tego tytułu odszkodowania. Nie sposób więc przyjmować, że wypłacenie odszkodowania w takim przypadku ma związek z osiąganiem przychodu, który jest celem działania przedsiębiorcy. Wydatek ten nie miał też na celu zabezpieczenia źródeł przychodów spółki w przyszłości, choć pozostawał niewątpliwie w faktycznym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 6.3. Zastrzeżeń Składu orzekającego w sprawie nie budziło również ustalenie organów podatkowych o bezpodstawnym zaliczeniu przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa. Sąd podzielił argumentację organu wyrażoną w tym względzie w treści wydanych w toku prowadzonego postępowania decyzji (k:10-20 decyzji Naczelnik US, 15-16 decyzji Dyrektora IS). Sąd podkreślił, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ustalenie faktu jego poniesienia oraz związku wydatku z przychodem spółki (art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Związek taki może być w przypadku kosztów usług doradztwa bezpośredni, wówczas, gdy dany koszt daje się przypisać określonemu przychodowi, bądź pośredni (doradztwo ogólne - nie związane wprost z przedsięwzięciami w ramach przedmiotu działalności podatnika). W każdym z tych przypadków koszty takie potrąca się z przychodu (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2007r. II FSK 330/06 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Koszty nie będące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów, (takie jak np. wydatki na doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyr. WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009r. I SA/Po 1369/08). Jak zaakcentował Sąd I instancji, sam fakt wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ okoliczności dotyczące wykonania usług doradztwa są znane podatnikowi, winien on wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. W powiązaniu z potwierdzonym w skardze faktem, że dokumentacją wykonaną na zlecenie na terenie Niemiec, we własnym imieniu posługiwała się spółka S. GmbH uzasadniony jest wniosek, że usługi doradztwa nie były wykonane na rzecz skarżącej spółki. 6.4. Podobne stanowisko wyraził Sąd I instancji w zakresie zarzutów dotyczących odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za usługi świadczone przez W. Sąd zwrócił uwagę na brak klarownego wykazania wpływu usług – analiz na przychody skarżącej. Usługi niematerialne prowadzone przez zleceniobiorcę nie zostały w żaden sposób udokumentowane przez skarżącą. 6.5.Zasadnie również w ocenie Sądu organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.127,69zł stanowiącą refundację wydatków poniesionych przez S. GmbH za szkodę wyrządzoną przez samochód podatnika o nr rej. [...] Sąd przyjął, że cel odszkodowania determinuje jego charakter jako świadczenia kompensacyjnego. Wydatek ten, chociaż związany z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej nie generuje ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni przychodów, tym samym brak było podstaw prawnych - jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – do zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 6.6. Podobnie zastrzeżeń Sądu nie budziło uznanie przez organy podatkowe, że powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności różnice kursowe w kwocie 978.774,50zł nie stanowią przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Koszt musi być zatem rzeczywisty, a nie jedynie znajdować swoje odzwierciedlenie w bilansowym ujęciu w księgach podatkowych. Zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest zatem od tego, czy nastąpiła faktyczna transakcja (obrót środkami pieniężnymi), w wyniku której podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Wynika to bezpośrednio z art.15 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. 6.7. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 256.875,55 zł. stanowiącą wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej. W sposób prawidłowy organ przyjął, iż Spółka nie mogła dokonać odpisów aktualizacyjnych należności od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego Spółki z o.o. M. z uwagi na przedawnienie wierzytelności. Jak podniósł Sąd, zgobnie z art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. 7. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił Sądowi I instancji: 1) naruszenie art. 23 w zw. z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. – o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 z późń. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż treść w/w przepisów nie zawierała żadnego ograniczenia w zakresie źródeł, z których przychody spółek udziałem zagranicznym mogły podlegać zwolnieniu w oparciu o decyzję Ministra Finansów wydaną na ich podstawie; 2) naruszenie art. 23 w zw. z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 z późń. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez Sąd przy interpretacji w/w przepisów, iż decyzja Ministra Finansów o zwolnieniu od podatku dochodowego może dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc że zwolnieniem mogą być objęte jedynie dochody spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności, - na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenia przepisów postępowania tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w przyjęciu, iż decyzja Ministra Finansów zawierała wyłącznie ograniczenia w zastosowaniu przyznanego zwolnienia jedynie w stosunku do handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności firmy w Polsce, a pominięciu, iż zwolnienie obejmowało jedynie dochody uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 łit. a p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. narusza prawo, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i przez to jej bezzasadne uchylenie. Kasator wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi podatnika, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor podniósł, że zaskarżony wyrok stoi w sprzeczności z art. 23 oraz art. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Kasator wskazał, że Sąd, dokonując interpretacji w/w przepisu pominął wzajemną relację i konstrukcję w/w przepisów tj. w szczególności fakt, iż przepisy ogólne w rozdziale I ustawy z 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym precyzują zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy. Przepis art. 1 ust 1 w/w ustawy stanowi, iż ustawa określa warunki uczestniczenia przez podmioty zagraniczne w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw na terytorium przez podmioty zagraniczne w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, "Z powyższego wynika zatem, iż także decyzja o zwolnieniu od podatku dochodowego, wydana na podstawie przepisów tej ustawy, może dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa. Zwolnieniem od podatku dochodowego mogą być zatem objęte wyłącznie dochody Spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności" (wyrok WSA w Opolu z 14.10.2009 r. I SA/Op 324/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (przed reformą) w wyroku z 28.03.1997 r. sygn III SA 1729/95 (http//orzeczenia.nsa,gov.pl). Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych nie pozwalają zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż poglądy wyrażone w przywołanym przez Stronę przeciwną orzecznictwie "obecnie uznaje się za nieaktualne". Dalej, kasator podniósł, że mając na uwadze granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia w art. 12 ust 3 jako rodzaj przychodu "przychody związane z działalnością gospodarczą’’. Przyjmuje się, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust 1 -3 i 3c i 4b rodzaje przychodów. Podniósł ponadto, że znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia, (wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. III SA/WA 1567/09). Zdaniem autora skargi, powyższe argumenty, a przede wszystkim treść art. 1 ust 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie zostały uwzględnione przez Sąd I stancji, co stanowi uchybienie w zakresie wykładni art. 23 w zw. z art. 1 ust 1 ww. ustawy. Reasumując, skonstatowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszył art. 23 w zw. z art. 1 ust 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż treść w/w przepisów nie zawierała żadnego ograniczenia w zakresie źródeł, z których przychody spółek udziałem zagranicznym mogły podlegać zwolnieniu w oparciu o decyzję Ministra Finansów wydaną na ich podstawie; w sytuacji, gdy wykładnia w/w przepisów pozwala na przyjęcie, iż decyzja Ministra Finansów o zwolnieniu od podatku dochodowego może dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc ze zwolnieniem mogą być objęte jedynie dochody spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności. W ocenie kasatora, nie stanowi również dostatecznego uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji argument dotyczący zwolnienia z art. 28 nieobowiązującej ustawy z 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. 1988 Nr 41 poz. 325). Po pierwsze ustawa ta odmiennie regulowała kwestie działalności gospodarczej podmiotów z udziałem zagranicznym, po drugie została uchylona właśnie ustawą z 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, zaś art. 37 w/w ustawy ograniczył zakres zwolnienia z art. 28 wcześniejszej ustawy właśnie do dochodów z przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wskazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, czy też wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Nadto przypomnieć wypada, że sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem Skarżącego - uchybił Sąd Wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. 9.2. W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. 9.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej zarówno w art. 174 pkt 1, jak i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a więc naruszeniu prawa materialnego i prawa procesowego. W odniesieniu do naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 23 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym polegające na przyjęciu przez Sąd, iż treść w/w przepisów nie zawierała żadnego ograniczenia w zakresie źródeł, z których przychody spółek z udziałem zagranicznym mogą podlegać zwolnieniu w oparciu o decyzję Ministra Finansów oraz pominięciu przy ich interpretacji, że decyzja Ministra Finansów o zwolnieniu od podatku może dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc że zezwoleniem mogą być objęte jedynie dochody spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis ten składa się z ośmiu jednostek redakcyjnych (ustępów), stanowiąc, że w ust. 1, że Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, może zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy: 1) wkłady podmiotów zagranicznych do kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki przekraczają równowartość dwóch milionów ECU ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawiązania umowy spółki bądź objęcia udziałów lub akcji przez podmioty zagraniczne, a ponadto 2) działalność gospodarcza spółki w szczególności: a) prowadzona będzie w rejonach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub b) zapewni wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w gospodarce narodowej, lub c) umożliwi sprzedaż towarów i usług na eksport co najmniej w 20% ogólnej wartości sprzedaży. Z kolei w ust. 2 w/w przepisu określono, że Minister Finansów może określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych odmówić zwolnienia. Kolejne jednostki redakcyjne dotyczą terminu objęcia lub nabycia udziałów i akcji (ust. 3), procedury składania wniosków o zwolnienie przez spółki z udziałem zagranicznym (ust. 4.), nabycia udziałów lub akcji w spółkach należących do Skarbu Państwa (ust. 5), limit zwolnienia oraz sposób jego ustalania w danym roku podatkowym (ust. 6), promesę zwolnienia (ust. 7), formę promesy (ust. 8). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z wymienionych wyżej przepisów został przez Sąd niewłaściwie zinterpretowany, a odwołanie się do całej treści przepisu (art. 23 u.s.u.z.) uchybia zasadom sporządzania skargi kasacyjnej. Można domniemywać na podstawie drugiego zarzutu, że chodzi o naruszenie art. 23 ust. 2 u.s.u.z., jednakże brak prawnych argumentów, w jaki sposób Sąd naruszył w/w przepis czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd kasacyjny do tak sformułowanego zarzutu. Na marginesie zasadnym jest przy tym spostrzeżenie, że tego przepisu nie mógł naruszyć orzekający w sprawie Sąd, gdyż jest on adresowany do Ministra Finansów i dotyczy uprawnienia/kompetencji do określenia warunków zwolnienia lub odmowy określenia takich warunków oraz przyczyn odmowy. 9.4. Kolejny zarzut został także oparty o art. 23 u.s.u.z, jednakże kasator wskazał dodatkowo na naruszenie przez Sąd I instancji art. 1 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem "Ustawa określa warunki uczestniczenia przez podmioty zagraniczne w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Przepis ten – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nie odnosi się do dochodów z przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, ale do dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa. W żadnym razie z przepisu tego nie wynika zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż norma ta dotyczy przedmiotu regulacji objętego ustawą (warunków uczestnictwa w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstwa), a nie warunków uczestnictwa przez podmioty zagraniczne w dochodach z przedmiotu prowadzonej działalności. Autor skargi kasacyjnej utożsamił przy tym zakres przedmiotu regulacji, z przedmiotem prowadzonej przez spółki z udziałem zagranicznym działalności gospodarczej, co wywód skargi uczyniło enigmatycznym i pozbawionym oparcia w przepisach ustawy. Wniosek taki uzasadniony jest także faktem, że autor skargi, nie był w stanie powiązać naruszenia tej normy z konkretną jednostką redakcyjną art. 23 u.s.u.s.z. Wydaje się to dość oczywiste, skoro ustawowe upoważnienie do określenia warunków zwolnienia zyskał – na mocy art. 23 ust. 2 u.s.u.z. – Minister Finansów. W badanej sprawie, decyzja określająca warunki zwolnienia skarżącej Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych została wydana przez Ministra Finansów w dniu 31 sierpnia 1994 r., nr [...] W decyzji tej określono, że zwolnienie nie obejmuje dochodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej firmy w Polsce. W takim stanie faktycznym, ewentualne zakwestionowanie poglądu Sądu I instancji wymagało, powiązania treści art. 23 ust. 2 u.s.u.z. z warunkami zwolnienia określonego w decyzji, czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Taka konstatacja wydaje się oczywista, skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określania konkretnemu podmiotowi (spółce z udziałem zagranicznym) warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu. W takiej sytuacji, to nie treść aktu normatywnego – w badanym przypadku ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym – ale decyzja Ministra Finansów określała warunki zwolnienia, a skoro tak, to właśnie jej treść przesądzała o określonych prawnopodatkowych skutkach. 9.5. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło, zdaniem organu, poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w przyjęciu, iż decyzja Ministra Finansów zawierała wyłączenie ograniczenia w zastosowaniu przyznanego zwolnienia jedynie w stosunku do handlu hurtowego towarami i wyrobami a nie będącymi przedmiotem działalności firmy w Polsce, a pominięciu, iż zwolnienie obejmowało jedynie dochody uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ale za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organy. Sąd dokonał oceny tego stanu faktycznego i to właśnie ta ocena jest inna niż ocena dokonana przez organy podatkowe. To, że organ nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podjął organ polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 9.6. W opisanej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.