II FSK 1989/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem 23 marca 2011 r., I SA/GL 1145/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za lata 2003-2006. Spółka wskazywała, że posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. nr 14 poz. 92, dalej: ustawa o rehabilitacji). Spółka jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony ZFRON, a w 10% PFRON (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. Środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003- 2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008. Wnioskodawca zadał m. in. następujące pytanie: Czy spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r.? Zdaniem spółki, prawidłowo potraktowała wydatki z tytułu korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, które zostały zaksięgowane do kosztów bilansowych 2007 roku - i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON w 2008 r.- jako koszty uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich płatność, tj. roku 2008. 3. W pierwotnej, uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2009 r. (I SA/Gl 436/09), interpretacji z 28 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ZFRON jak i na PFRON za lata 2003-2006 - było nieprawidłowe. Interpretacją z 29 czerwca 2010 r. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON – jest nieprawidłowe, a w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON jest prawidłowe. Organ interpretacyjny odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości stwierdził, iż podatek ten nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji "wartości" tego podatku (środki finansowe odpowiadające wysokości zobowiązania z tego podatku), tylko musi tymi środkami zasilić ZFRON i PFRON. Organ interpretacyjny akcentował, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest natomiast istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. (ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów). Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przekazanego następnie na PFRON organ interpretacyjny wskazywał, iż w tym zakresie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z uwagi na zapis art. 45 ustawy o rehabilitacji, z którego wynika, że fundusz ten jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach państwa, zatem nie jest funduszem tworzonym przez podatnika. Końcowo organ interpretacyjny podawał, iż spółka ma prawo zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2006 roku) - w 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p Na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. spółka dodatkowo zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach uchylającego poprzednią interpretację w sprawie. 5. WSA w Gliwicach stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia prawa i podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż środki przekazywane na ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu dopiero z chwila ich wydatkowania, a nie samego zaksięgowania na fundusz. Tym samym rację ma organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wnioskodawcy co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, w części przekazanej na ZFRON. W ocenie sądu to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż już same odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, a to oznacza, że odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie. Zakłady pracy chronionej są nie tylko obowiązane tworzyć ZFRON (art. 33 ww. ustawy), ale także są jego dysponentami, natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków precyzuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Sąd podzielił stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, jakie wyraził WSA w Rzeszowie w wyrokach z 21 maja 2009r. (I SA/Rz 250/09) i z 1 lutego 2010r. (I SA/Rz 93/09), a na którym to poglądzie oparł się organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie. Sąd uznał, że podatnik już po samym przekazaniu wpłaty na ZFRON, nie może ująć tę kwotę w kosztach uzyskania przychodów z momentem przekazania na przedmiotowy fundusz. W rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, kosztami uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się także podniesionego na rozprawie naruszenia art. 153 P.p.s.a. W wyroku z 10 grudnia 2009 r. sąd nie zawarł wskazań przesądzających przedmiotowy spór co do jego meritum. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła jemu: 1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): • art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wpłaty środków finansowych pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazywane na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki, będącej zakładem pracy chronionej. 2. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: • art. 135 i 146 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, pomimo że interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.; • art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i nieodniesienie się do zarzutów skargi, a tym samym sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy nie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów procesowych z art. 135 i art. 146 § 1 P.p.s.a. sformułowany został jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego i jego skuteczność zależy wyłącznie od stwierdzenia lub braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, o czym poniżej. Co do drugiego z zarzutów, to należy podkreślić, iż skuteczność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zależy od uchybienia przepisom postępowania mającym wyłącznie istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest uzasadniony w tej części, w której zarzuca się sądowi pierwszej instancji, że w głównej mierze oparł swoje rozstrzygnięcie podzielając stanowisko organu uprawnionego do interpretacji lub na argumentacji innych sądów. Przede wszystkim należy wskazać na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 1 pkt. 4a P.p.s.a. W takich sprawach sądy administracyjne mają ograniczoną kompetencję jedynie do badania zgodności z prawem takich interpretacji, więc w pełni uzasadnione są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku, co do podzielania stanowiska organu w zakresie wykładni prawa materialnego, jeśli nie jest ona negowana. Powoływanie się zaś w uzasadnieniu wyroku sądowego na poglądy i argumentację zawartą w innych orzeczeniach stanowi wyraz zgodności i jednolitości przy wykładni określonych przepisów, a także formę uznania dla określonych poglądów. Co do zasady, nie jest też konieczne odnoszenie się do każdego poszczególnego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze. W rozpatrywanej sprawie rzeczywiście sąd pierwszej instancji nie odniósł się do aspektów tzw. "wykładni historycznej" art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p., podnoszonej przez spółkę w skardze, lecz nie miało to żadnego wpływu na jej wynik. Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Należy na wstępie zauważyć, że ogólna reguła dotycząca możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów wiążąca je z celem ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia z art. 15 ust. 1 doznaje ograniczenia, z mocy m.in. zapisów art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost sygnalizuje w zd. 1 in fine wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1. Tym samym argumentacja spółki wskazująca na celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów, jak konieczność przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na art. 33 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji, w związku z osiąganymi przychodami nie może mieć decydującego znaczenia. Generalne wyłączenie z katalogu kosztów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich odpisów i wpłat na wszystkie fundusze tworzone przez podatnika. Przy tym bez znaczenia jest, czy są one tworzone na podstawie ustaw, bądź innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa wymienionych w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji, czy też wewnętrznych regulacji, bądź postanowień danego podmiotu podlegającego z mocy art. 1 u.p.d.o.p. temu podatkowi. Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie pozwala na wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów na żadne fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli jest on zobligowany do ich tworzenia z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 2 u.p.d.o.p. i to w powiązaniu z lit. a i b tej jednostki redakcyjnej, przewidziano wyjątek od zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego przepisu, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie, przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia (czyli funduszy) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o rehabilitacji nie zawiera takiej formuły jak opisana jako drugi warunek, a zatem możliwości albo obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Jako zaś przykład zapisu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. można wskazać art. 149 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) stanowiący, że zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym. Do innych zaliczyć można także art. 57 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12 poz. 59 ze zm.), czy art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 711 ze zm.). Zasady zatem wykładni gramatycznej i podane powyżej przykłady nie pozwalają na taką interpretację jaką proponuje strona wnosząca skargę kasacyjną. Nie można także przyjąć, aby zasady wykładni funkcjonalnej pozwalały na objęcie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. wpłat przekazywanych na ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. To że ustawodawca przewiduje preferencje i otacza szczególną pieczą osoby niepełnosprawne, tak w przepisach rangi konstytucyjnej, jak i w uchwałach Sejmu RP, do jakich należy zaliczyć Kartę Praw Osób Niepełnosprawnych ( publ. M.P. z 1997 r. nr 50 poz. 475), nie oznacza możliwości ignorowania, czy pomijania wyraźnych zapisów ustawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 69 Konstytucji RP pomoc, m.in. w przysposobieniu do pracy osobom niepełnosprawnym, ma odbywać się zgodnie z przepisami ustawy. Za taką preferencję uznać należy już zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków i opłat, o których stanowi art. 31 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w tym także z podatku od nieruchomości, połączone z obowiązkiem wpłaty ich równowartości na ZFRON, z którego na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245 poz. 1810 ze zm.; dalej jako "Rozporządzenie MP") finansowane są koszty związane z szeroko rozumianą aktywizacją zawodową osób niepełnosprawnych. Są to m.in. wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenie MP), tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii (§ 2 ust. 1 pkt. 3 Rozporządzenie MP), dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym ( § 2 ust. 1 pkt. 5 Rozporządzenie MP). Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że te właśnie wydatki, czyli wydatki z ZFRON, w chwili ich ponoszenia stają się kosztami podatkowymi, o ile oczywiście równocześnie spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że proponowana przez spółkę wykładnia odwołująca się do funkcji celu społecznego dokonywanego odpisu powodowałaby w istocie, że w określonych przypadkach ten sam wydatek dwukrotnie byłby zapisywany w ciężar kosztów podatkowych. Raz jako odpis na ZFRON, a drugi raz w chwili jego wydatkowania z tego funduszu. Zdaniem zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego kwoty gromadzone na rachunku ZFRON mogą być zapisane w ciężar kosztów tylko jeden raz i to właśnie w chwili ich wydatkowania na określone w Rozporządzeniu MP cele, o ile będą równocześnie spełniały ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest także uprawniona taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p., która zasadza się na przyjęciu, że za odrębną ustawę w jego rozumieniu może zostać uznana ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330; zwana dalej: "ustawa o rachunkowości"). Za charakterystyczne należy uznać przede wszystkim to, że strona wnosząca skargę kasacyjną sama nie wskazała na konkretny przepis ustawy o rachunkowości, który pozwalałby na wpisywanie w ciężar kosztów środków przekazywanych na wpłaty na ZFRON. Ogólne zasady prawa bilansowego, które zasadzają się m.in. na wiarygodności (art. 4 ust.1 ustawy o rachunkowości), ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), indywidualnej wycenie (art. 7 ust.3 ustawy o rachunkowości) i istotności (art. 8 ust.1 ustawy o rachunkowości) nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z u.p.d.o.p. Wymaga bowiem podkreślenia, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.p. i nie można tym samym automatycznie przenosić kosztów w sensie bilansowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Jedynie w ściśle określonych przypadkach legislator podatkowy pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości wprost do ustalania kosztów lub przychodów w ujęciu podatkowym, jak to uczyniono np. w art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.d.o.p w zakresie ustalania różnic kursowych, pozostawiając podatnikom w tym zakresie swobodę wyboru. Także sięgnięcie do kontekstu historycznego wprowadzonej regulacji nie może potwierdzić słuszności prezentowanego przez spółkę stanowiska. Pierwotnie kwestia ta uregulowana była w art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze, chyba że obowiązek lub możliwość tworzenia przez podatnika takich funduszy w ciężar kosztów albo dokonywania na nie wpłat określają odrębne ustawy. Przepis ten nie dopuszczał zatem możliwości wpisywania w ciężar kosztów żadnych odpisów i wpłat tak na fundusze własne, jak i zewnętrzne poza przypadkami przewidzianymi w innych ustawach. Pierwsza nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 1993 r. przeniosła treść normatywną tej regulacji do art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p., który od tej daty stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy i ich wysokość albo dokonywania na nie wpłat w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W wyniku tej nowelizacji ograniczono wyłączenia z kosztów tylko do funduszy tworzonych przez podatnika poza przypadkami pozwalającymi na to w odrębnych ustawach. Kolejna nowela od 1 stycznia 1994 r. ustaliła brzmienie tego przepisu, w którym nie uważano za koszty uzyskania odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania miały być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wprowadziła ona poza zmianą redakcyjną pojęcie podstawowego odpisu i wpłaty. Kolejna nowela, która w analizowanym zakresie obowiązuje do dzisiaj ustaliła od 1 stycznia 1997 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Brzmienie to zostało wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1996 nr 147 poz. 686). Żadna z redakcji tego przepisu nie odwoływała się do ustawy o z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 nr 6 poz. 27 ze zm.; zwana dalej : "u.g.f.p.p"). Ta ostatnia z kolei przewidywała w art. 9-11 możliwość tworzenia funduszy: rekultywacji (art. 9 u.g.f.p.p.), wydatków związanych z realizacją zadań przedsiębiorstw państwowych w zakresie obronności kraju (art. 10 u.g.f.p.p.), innych funduszy z zysku po jego opodatkowaniu i po odliczeniu dywidendy (art. 11 u.g.f.p.p.). Tylko jednak w przypadku funduszu wymienionego w art. 10 u.g.f.p.p. przewidziano możliwość obciążenia wydatkami z tego tytułu kosztów działalności przedsiębiorstw państwowych. Jest to zatem regulacja identyczna do tej, którą opisano we wcześniejszej części uzasadnienia (str. 7) w odniesieniu do wskazanych "odrębnych ustaw" jak stanowi expressis verbis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. Stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie potwierdza także powoływane orzecznictwo sądów administracyjnych. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2009 r. sprawie II FSK 1652/07 była kwestia jedynie memoriałowego naliczenia podatku od nieruchomości, którego równowartość zakład pracy chronionej obowiązany był przekazywać na ZFRON, a których to wydatków nie ponosił zachowując go na koncie związanym z działalnością gospodarczą. Wskazywane zaś w skardze kasacyjnej stwierdzenie o możliwości ujęcia kwoty odpisu na ZFRON w kosztach podatkowych zawarte zostało jedynie na marginesie rozważań WSA we Wrocławiu i zamieszczone w części historycznej uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1652/07. Z kolei orzeczenia WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 1698/10 i I SA/Kr 1245/10 uchylone zostały wyrokami NSA w sprawach II FSK 1086/11 i II FSK 1353/11. Z kolei stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu zostało wyrażone w wyrokach NSA z 5 września 2006 r., II FSK 1179/05 i z 23 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1281/10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).