I SA/Gl 311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od nagród wypłacanych pracownikom z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie podjętych Uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zawartych w Protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami). Podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. Natomiast Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 825 : "Rozliczenie wyniku finansowego". Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zasilenie ZFŚS z podziału zysku jest zgodne z zapisem o odpisach i zwiększeniach w Zakładowym Układzie Zbiorowym oraz Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wypracowany przez Spółkę zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) podatnik przeznaczył : - za rok obrotowy 2004 m. in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2006 m. in. na zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2007 m. in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów : - pozostawionych do dyspozycji wypłat brutto, - składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, - wydatków na zasilenie funduszu socjalnego odpowiednio w roku 2005 za 2004; w roku 2007 za 2006; w roku 2008 za 2007. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek w dacie poniesienia wydatków?. Zdaniem Spółki w/w składki winny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 40 updop (do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż aby można zastosować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie muszą być spełnione wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku. Po pierwsze, składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia, po drugie, nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub papierach wartościowych i po trzecie, źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku Spółki nie będzie spełniony warunek drugi i trzeci. Podniosła, że wynagrodzenia (i odpowiednio składki od nich) z tytułu nagrody z zysku były wypłacone na podstawie polecenia przelewu, czyli w formie bezgotówkowej, wypłata nagród dla pracowników wraz z pochodnymi winna zwiększyć koszty, a tym samym miałaby wpływ na dochód do opodatkowania w roku wypłaty. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do treści interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...]. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 updop katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Zaakcentowano, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] wskazano, że wypłaty dokonane na rzecz pracowników z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją nie uznania za koszt podatkowy w/w wypłat jest nieznanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazał także, iż niewłaściwym jest rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce", użytego w powołanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej. Przez wypłatę "w gotówce" należy bowiem rozumieć otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko przez bezpośrednią jej wypłatę (np. w kasie), ale również jej podjęcie z rachunku bankowego. Organ uznał zatem za niewłaściwe stanowisko Spółki uznające za koszty uzyskania przychodów składki przekazane do zakładu ubezpieczeń społecznych od nagród wypłaconych pracownikom z podziału zysku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie : - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop – poprzez "nieznanie za koszty uzyskania przychodów składek przekazanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki z podziału finansowego zysku netto (...) w części finansowanej przez płatnika składek w dacie poniesienia wydatku, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek umożliwiających zaliczenie ich wydatków do kosztów uzyskania przychodów" - art. 14c § 1 i i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez "dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację swojego stanowiska. Podkreśliła, że uiszczanie przez pracodawcę – płatnika składek na ubezpieczenia społeczne wymagane jest przez przepisy prawa, a więc związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika fakt, że dodatkowe wynagrodzenia przekazywane są z zysku netto pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. To właśnie osiągany przez skarżącą zysk umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej i prowadzenie dalszych inwestycji, stanowiąc podstawowe źródło finansowania działalności danego podmiotu. Pełnomocnik podkreślił, iż dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów składek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, konieczne jest spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek tj.: - świadczeniem od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia, - nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub papierach wartościowych, - źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku Spółki nie zostały – zdaniem pełnomocnika – spełnione wskazane wyżej warunki : - wypłaty dokonywane z tytułu przyznanych pracownikom dodatkowych wynagrodzeń nie są nagrodami ani premiami, - wypłaty są dokonywane na rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych, - przedmiotowe wypłaty są dokonywane z wyniku finansowego netto, a nie "z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Skarżąca Spółka wskazała, że w myśl art. 105 Kodeksu pracy nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorcowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia z zysku, nie są klasycznymi nagrodami czy premiami lecz stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można dopiero ustalić po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po obliczeniu wielkości zysku. Pełnomocnik podkreślił także, iż zgodnie z art. 63 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy – Prawo bankowe – rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, natomiast rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym oraz kartą płatniczą. Postulat racjonalnego ustawodawcy nakazuje by na gruncie danego systemu prawnego dane pojęcie interpretować w taki sam sposób. Skoro więc w ustawie o pdop ustawodawca posługuje się pojęciem "gotówka", należy interpretować to pojęcie w taki sposób, jak nakazuje to prawo bankowe. Zatem niedopuszczalnym jest stosowanie przez organ interpretacyjny rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 updop – poprzez rozszerzenie tego przepisu także na dokonanie bezgotówkowego przelewu na rachunek bankowy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał interpretacje indywidualne : - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] oraz - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], zarzucając jednocześnie, iż organ interpretacyjny nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do powołanych przez skarżącą Spółkę interpretacji. Ponadto skarżąca wskazała, iż w rozpatrywanej sprawie dodatkowe wynagrodzenia finansowane są z wyniku finansowego netto (z zysku), a nie z dochodu Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kategoria "wynik finansowy/zysk", którymi posługuje się podatnik w swoich księgach rachunkowych oraz kategoria "dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym" nie są kategoriami tożsamymi. Odnoszą się one bowiem do innych systemów – pierwszy z nich do systemu rachunkowości, drugi zaś do systemu podatkowego. Pełnomocnik zarzucił również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji ograniczył się tylko do niektórych argumentów zareprezentowanych przez skarżącą we wniosku i ograniczył się do powołania niektórych przepisów. Nie przedstawił natomiast przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Spółki i przemawiającego za zgodnością z prawem przedstawionych poglądów przez organ interpretacyjny, jak również nie oparł swojego stanowiska na żadnych przepisach prawnych i nie wskazał przesłanek jakie podatnik musiałby spełnić, aby zaliczyć przedmiotowe świadczenia do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu niekompletnego, a tym samym nieprawidłowego uzasadnienia wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdził, iż działając w imieniu Ministra Finansów, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak również wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, które poparł przytoczonymi w interpretacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Odpowiadając z kolei na zarzuty strony, która powoływała się na interpretacje organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku. Odnosząc się do zarzutu, iż wypłaty dokonywane z tytułu przyznanych pracownikom dodatkowych wynagrodzeń nie są nagrodami ani też premiami, organ interpretacyjny zauważył, że to sama Spółka w stanie faktycznym zawartym we wniosku wskazała, że przedmiotowa wypłata jest nagrodą. Zatem w rozpatrywanej sprawie ocenie prawnej poddano stan faktyczny wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku i w oparciu o ten stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny podkreślił także, iż przez "nagrody z zysku" należy rozumieć nagrody wypłacone z zysku po opodatkowaniu, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Stosownie bowiem do reguł wynikających z updop, dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu należnego od niego podatku dochodowego ponownie ustalać koszty uzyskania przychodu. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 roku pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 287/10, wskazał, że "wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu". Zdaniem pełnomocnika "brak możliwości zakwalifikowania wypłaconych pracownikom Skarżącej wynagrodzeń z zysku netto jako nagród i wyróżnień stanowi, podobnie jak w sprawie o sygn. I SA/GL 287/10, istotną okoliczność, która powinna zostać zbadana przez organ podatkowy". Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 roku pełnomocnik organu interpretacyjnego oświadczył, że wymienione przez stronę skarżącą "interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P., K. i W. zostały przekazane Ministrowi Finansów celem ich zmiany, gdyż jednolity pogląd Ministra Finansów w tej kwestii jest zgodny z treścią zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji". W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2011 roku pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że w wyrokach z dnia 6 lipca 2010 roku (WSA we Wrocławiu) oraz z dnia 3 marca 2011 roku (WSA w Warszawie) sądy jednoznacznie stwierdziły, że "wypłaty z zysku podatnika dla jego pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od źródła ich finansowania". Równocześnie podniósł, że w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych od wypłat z zysku WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 40 updop. Jednakże – zdaniem pełnomocnika – "argumentacja zaprezentowana przez WSA we Wrocławiu nie ma zastosowania w sytuacji Spółki. W przypadku Skarżącej nie zostały bowiem spełnione przesłanki wynikające z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, ponieważ przedmiotowe wypłaty" : - nie stanowią nagród w rozumieniu art. 105 Kodeksu pracy, - są wypłacane z wyniku finansowego netto, nie zaś z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku oraz podniósł, że takie samo stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 160/10. Na rozprawie przed sądem administracyjnym (28 marca 2011 roku) pełnomocnik organu interpretacyjnego wskazał, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej interpretacji ma sama konstrukcja podatku dochodowego z której wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty dochód, czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania w danym okresie. W tej sytuacji dokonywanie wypłat z kwoty zysku pozostałego po opodatkowaniu dochodu nie może prowadzić do ponownego uznania tych wypłat za koszt uzyskania przychodów. Naruszałoby to konstrukcję tego podatku i to jest zasadniczy powód dla którego organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Pełnomocnik Spółki wskazał, że ten rodzaj wypłat z zysku jest charakterystyczny tylko dla ograniczonej grupy podatników, a mianowicie dużych przedsiębiorstw państwowych, które w procesie komercjalizacji zawarły z pracownikami określone uzgodnienia mające charakter układów zbiorowych w których, w sposób korzystny dla pracowników zobowiązały się do wypłacania tym pracownikom części zysku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych i odprowadzonych z tytułu wypłaconych przez Spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Zdaniem skarżącej Spółki w/w składki winny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W opinii Ministra Finansów wypłaty dokonane na rzecz pracowników z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (odrębna interpretacja indywidualna z dnia [...] roku, nr [...]) Konsekwencją nie uznania za koszt podatkowy w/w wypłat było nieznanie przez organ interpretacyjny za taki koszt również związanymi z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana treści przepisu dla rozpatrywanej sprawy nie miała istotnego znaczenia, jako że w istocie uwzględniała wypracowany w orzecznictwie pogląd, że również wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2010 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 160/10), iż z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla Skarżącej. Otrzymując wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. O ile jednak na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem – co zasadnie podnosił Minister Finansów, zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Aby zastosować niniejszy przepis spełnione muszą być zatem wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku w odpowiedniej formie płatności. Zatem w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważała, że wypłaty z zysku netto nie są premiami (nagrodami) w rozumieniu Kodeksu pracy, a przy tym brak jest podstaw do uznania wypłat na rachunki bankowe pracowników za wypłaty w gotówce. Organ twierdził, że wypłaty z zysku netto na rzecz pracowników są nagrodami, ponieważ ich wypłata wymaga spełnienia określonych warunków, tj . wypracowania zysku i podjęcia stosownej uchwały. Natomiast przez wypłaty w gotówce należy rozumieć wypłaty w formie pieniężnej, a to z uwagi na zmienione realia gospodarcze. Stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii nie jest zasadne. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) może być przeznaczona dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zatem kwoty wypłacane pracownikom z zysku netto określone zostały przez pracodawcę jako właśnie "wypłaty nagród". Skarżąca zasadnie podnosiła znaczenie nie nazwy, a istoty wypłaconego świadczenia. W gruncie rzeczy nie przedstawiła jednak okoliczności na poparcie twierdzenia, iż wypłaty z zysku są częścią "zwykłego" wynagrodzenia pracownika. Poszczególne zakładowe układy zbiorowe mogą określać różne zasady i warunki wypłat z zysku na rzecz pracowników. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy, na które to wynagrodzenie składa się szereg elementów. Elementem szeroko rozumianego wynagrodzenia będą także nagrody i premie. Nie ulega jednak wątpliwości, że opisane przez Skarżącą wypłaty z zysku dokonywane są w szczególnych okolicznościach, po zakończeniu roku za który wypracowano zysk i na zasadach określonych stosownym regulaminem. Uwzględniając zatem podane przez stronę skarżącą informacje Sąd uznał, że Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował wypłaty z zysku dokonywane przez Skarżącą na rzecz pracowników jako nagrody. W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składki na ubezpieczenia społeczne od nagród wypłacanych z zysku netto nie są kosztami uzyskania przychodów. Sąd podzielił pogląd Organu również co do znaczenia pojęcia "wypłata w gotówce". Przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy pracownika jest jedynie kwestia techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. Na uwzględnienie zasługiwała argumentacja Ministra Finansów o konieczności uwzględnienia przy wykładni pojęcia "wypłata w gotówce" zmienionych realiów gospodarczych w sytuacji, gdy przekaz na rachunek bankowy stał się dominującym sposobem wypłacania świadczeń ze stosunku pracy. W wyroku z dnia 6 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 498/10 (na który też powołał się pełnomocnik strony skarżącej, załączając jego kopię do pisma procesowego z dnia 11 marca 2011 roku) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że "przepis art. 86 § 2 Kodeksu pracy wprowadza zasadę gotówkowego wypłacania wynagrodzenia. Pracodawca może spełnić to świadczenie w inny sposób jak np. przez przelew bankowy na konto pracownika, gdy stanowi o tym układ zbiorowy pracy, bądź jeżeli pracownik wyrazi na to pisemna zgodę. Przelew bankowy jest jedną z czterech form rozliczeń bezgotówkowych. Sposób wypłaty nagrody przez polecenie przelewu pieniędzy z rachunku bankowego spółki na prywatne rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników nie zmienia jednak charakteru nagrody, która wyrażona jest w wartości pieniężnej. W związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 updp należy zastosować wykładnię dynamiczną. Prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym, które powołuje do życia stosunki społeczne nie istniejące poza nim. Nakładając na określony podmiot obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz państwa, bez wzajemnego świadczenia z jego strony, normodawca tworzy "stanowione" (tetyczne) stosunki społeczne. Właściwe kształtowanie stosunków pomiędzy normodawcą a adresatem normy prawnej wymaga przyjęcia dla prawa podatkowego zamkniętego systemu źródeł prawa, odpowiedniego wyeksponowania w nim roli ustawy, zwłaszcza gdy chodzi o jej treść, a przede wszystkim stosowania go zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Istotna jest zwłaszcza zasada miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym ustaw podatkowych, a także konieczność wyraźnego oddzielenia jego stosowania od stanowienia. Cechy prawa podatkowego pozwalają na przyjęcie założenia o znacznej roli elementów statycznych w wykładni prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosków o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz ścisłego trzymania się "litery prawa". Byłaby to zatem wykładnia prawa o silnym zabarwieniu "statycznym", postulująca stałość znaczenia przepisów prawa i szukająca woli ustawodawcy przede wszystkim w historycznej rzeczywistości. Poprzestanie na tego rodzaju wykładni stanowi, jak można przyjąć, frapujący postulat pod adresem prawa podatkowego, ale niestety mało realny. Jego spełnienie wymagałoby znacznej precyzji przepisów prawa podatkowego, a także wyeliminowania z nich elementów ocennych i wartościujących, tak aby pojęcia prawa podatkowego były co najmniej tak zobiektywizowane, jak w przypadku nauk ekonomicznych. Określanie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa wymaga jednak pewnej schematyzacji i standaryzacji, co powoduje, że przepisy prawa podatkowego dalekie są od precyzji i jasności, zaś przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów subiektywnych. Związki prawa podatkowego z prawem cywilnym dotyczące zjawisk życia gospodarczego prowadzą do wniosku, że prawo podatkowe jest także w pewnym stopniu prawem życia codziennego. Nakazuje to, aby przy jego interpretacji uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni. Zgodnie z postulatami teorii dynamicznych wykładnia prawa powinna wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy, przy daleko idącym uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości / Prawo podatkowe I – część ogólna –Ryszard Mastalski –Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998 r. str. 82-83/. Posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "wypłaty nagród w gotówce" w odniesieniu do charakteru świadczeń wypłacanych przez spółkę należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób dokonywania płatności i znaczenia prawa obrotu bezgotówkowego. Inaczej wyglądała wypłata świadczeń pracowniczych przed laty, kiedy zaczynał w 1993 r. obowiązywać przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updp, inaczej to wygląda obecnie". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że "wypłata nagród w gotówce" kilkanaście lat temu polegałby zapewne na jej wypłacie w kasie spółki. Dużą popularność zyskała jednak w ostatnich latach wypłata zarobku, w drodze przekazywania należności na bankowy osobisty rachunek rozliczeniowy pracownika. Sprawiły to: wzrastające znaczenie obrotu bezgotówkowego, jego bezpieczeństwo i prostota, poprawa funkcjonowania systemu bankowego, zwłaszcza rozbudowa sieci bankomatów zapewniających łatwy dostęp do własnych pieniędzy. Dlatego też, nie odrywając się od znaczenia pojęcia "wypłaty nagród w gotówce", jakie zostało ukształtowane w praktyce orzeczniczej, należy mieć na względzie jego nową jakość. Zatem interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updop przez "wypłatę nagród w gotówce", należy rozumieć otrzymanie jej nie tylko w kasie zakładu, lecz także dokonanie przelewu na rachunek bankowy oraz podjęcie jej z rachunku bankowego. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy pracownika. Sąd uznał także, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Podkreślić również należy, iż uprawnienie do zmiany interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zaś Sąd stwierdził, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów przedstawił prawidłowe stanowisko co do przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia, skorzystanie z powyższego uprawnienia uznać należało za zasadne. Zmiana przepisów i orzecznictwa nie jest jedyną przesłanką zmiany interpretacji. Czasami wydana interpretacja jest po prostu nieprawidłowa i w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność ta wystarcza do jej zmiany. Nie ulega wątpliwości, że niepożądana jest rozbieżność stanowiska Organu co do tej samej kwestii, wyrażanego w interpretacjach skierowanych do różnych podmiotów. Tym niemniej nie jest to okoliczność mogąca skutkować uchyleniem interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe, a takie właśnie było stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej, zmienionej interpretacji. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.