I FSK 1151/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/10 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/10, w sprawie ze skargi A. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. S. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PPH P., polegającą na sprzedaży hurtowej części samochodowych. Sprzedaż dokumentowana jest wyłącznie fakturami VAT, przy czym firma wystawia ich ok. 125 tysięcy rocznie. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie sprzedażowym, systemie księgowym oraz rejestrze podatku należnego. System sprzedażowy stale przechowuje kopie faktur, co umożliwia wydrukowanie ich w dowolnym czasie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża firmę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnej ilości dokumentów. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przypadku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów możliwe jest przechowywanie kopii faktury w systemie sprzedażowym, w którym została ona wystawiona? Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie podniósł m.in., że przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania kopii faktury w postaci materialnej (papierowej), a zatem za dopuszczalne należy uznać, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie sprzedażowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, ale z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Podatnik wskazał, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie MF z 2008 r.") nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 21 ust. 1 i § 23). Bez znaczenia zatem – w ocenie podatnika – jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku VAT zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się w szczególności na treść art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 19 rozporządzenia MF z 2008 r. organ stwierdził, że nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: § 21 i § 23 rozporządzenia MF z 2008 r. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2005 r."), naruszającą art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2003 r. L 347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") i polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywania w postaci papierowej. Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i w uzasadnieniu skargi wskazał, że bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Skarżący odniósł się również do stanowiska Ministra Finansów zauważając, iż błędnie wprowadził on dychotomiczny podział faktur na wystawiane jedynie w formie papierowej albo elektronicznej, skoro podział taki nie wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W szczególności art. 218 Dyrektywy 112 nie przesądza jednoznacznie o formie, w jakiej powinien być wystawiany czy przechowywany dokument stanowiący fakturę. Ponadto, w ocenie PPH P., nie ma oparcia w przepisach twierdzenie Ministra Finansów, iż do wystawiania faktur nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, zgodnie z którym oryginał byłby wystawiany w formie papierowej, a kopia w formie elektronicznej. Ponadto wskazano, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazuje w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, czytelność oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei, zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa jest w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Sąd zauważył, że Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa jest w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur: "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Zdaniem Sądu, taka treść przyjętego przepisu prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie: "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie: "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek – w ocenie Sądu – spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Sąd stwierdził, że w żadnym przepisie rozporządzenia MF z 2008 r., nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że prawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. 3.2. Sąd stwierdził, że przy wykładni ww. przepisów należy uwzględnić także funkcję, jaką pełni wymóg przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, z punktu widzenia której nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez skarżącą wykładni omawianych przepisów. 3.3. Wobec powyższego Sąd przyjął, że podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia MF z 2008 r. jest uzasadniony. Za takim uznaniem przemawia też – w ocenie Sądu – zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer, czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest – zdaniem Sądu – obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2008 r. w związku z § 2, § 6 ust. 1-2 i ust. 5-6 rozporządzenia MF z 2005 r. i w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku wystawienia faktury w formie papierowej nie było obowiązku przechowywania jej kopii w takiej samej formie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i wskazał, że w świetle ww. przepisów nie było możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie jej kopii w formie elektronicznej, gdyż dla obu tych form przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jak i papierowej określono bowiem z uwzględnieniem specyfiki medium, za pośrednictwem którego faktury wchodzą do obrotu. Minister Finansów podkreślił, że w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. 4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez wnioskodawcę, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. 5.2. Za trafne należy przy tym uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. 5.3. Prawidłowa jest także konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użytego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. 5.4. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08, z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało stwierdzone, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. 5.5. Za istotną przesłankę należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne, czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2011 r., sygn. I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, w wyroku z 28 września 2011 r., sygn. I FSK 1283/10, a także w wyroku z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 655/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący błędną wykładnię: § 21 i § 23 rozporządzenia MF z 2008 r. oraz § 4 rozporządzenia MF z 14 lipca 2005 r. naruszającą art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.