I SA/Gl 1241/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej także O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) - po rozpatrzenia zażalenia A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...] z dnia [...] roku o zawieszeniu z urzędu postępowania w sprawie z odwołania A S.A. w K. z dnia [...] roku od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] roku Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok – utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że działając jako organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] roku zawiesiło z urzędu postępowanie zainicjowane odwołaniem A S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] roku Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Kolegium podniosło, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika będącego przedsiębiorcą górniczym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których organ podatkowy opiera wydane przez siebie decyzje. Przesądzenie o zasadności lub jej braku w opodatkowania podziemnych budowli i obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych zdaniem Kolegium będzie miała istotny wpływ na rozpatrywanie odwołań, przy czym uznało, że rozstrzygnięcie w/w zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny – jakkolwiek dotyczący innego podmiotu – stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Z tego też powodu skład orzekający w sprawie uznał, iż do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny należy zawiesić postępowanie w sprawie. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie braku podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zażalenie SKO powtórzyło wywody zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], podkreślając, że w identycznych sprawach WSA w Gliwicach zawieszał postępowanie oczekując na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało przy tym, że biorąc pod uwagę spory istniejące pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów i wydane w tej materii wyroki oraz uchwały składów NSA, a następnie zmiana stanowisk uzasadnia zawieszenie postępowania i to zarówno z punktu widzenia organów orzekających w sprawie, jak i pozostałych uczestników postępowania podatkowego. Zaakcentowało ponadto, że w jego ocenie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z opodatkowaniem budowli w wyrobiskach górniczych zagadnienie to ma charakter wstępny i zasadniczy, tym bardziej, że Kolegium jako państwowa jednostka budżetowa w sposób nieuzasadniony zostało poprzednio obciążone wysokimi kosztami sądowymi. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz ekonomikę postępowania podatkowego i ważny interes publiczny Kolegium uznało, że zaskarżone postanowienie należało utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] Nr [...] zarzucając SKO w K. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie podkreśliła, iż zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązki określone w art. 203 § 1 i § 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Oznacza to, że nie każda sprawa, której rozstrzygniecie może mieć wpływ na prowadzone przez organ podatkowy postępowanie, stanowi przesłankę do jego zawieszenia z mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Poza bowiem możliwym związkiem przyczynowo – skutkowym niezbędne jest, aby zagadnienie wstępne było rozstrzygane w związku z konkretnie prowadzoną przez organ podatkowy sprawą a nie ze sprawą dotyczącą innego postępowania, choćby przedmiot obu spraw był całkowicie zbieżny. Sytuacja taka ma tymczasem miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż nie ma wątpliwości co do tego, że przywołany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach nie został skierowany do Trybunału Konstytucyjnego w związku z niniejszą sprawą. Spółka stwierdziła zatem, że zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy, na którą powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie można, w świetle przytoczonej regulacji prawnej, uznać za zagadnienie wstępne w prowadzonym przez organ drugiej instancji postępowaniu podatkowym. Powołała się także na wydane w tym przedmiocie wyroki WSA w Gliwicach, który w sprawach o sygn. akt I SA/GL 483/07, I SA/GL 484/07 i I SA/GL 485/07 podzielił stanowisko A S.A. w kwestii braku możliwości zastosowania w analogicznym przypadku art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona uznała, że orzekając o zawieszeniu postępowania podatkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze K. wyszło poza ramy obowiązującego prawa, czym naruszyło art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty wyrażone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wskazał, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją R.P. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z Konstytucją przepisów podatkowych, jakimi musi się kierować organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest w tym wypadku istotne, że wniosek w tej sprawie wniesiony został przez inny podmiot, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ także na decyzje dotyczące innych podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O. p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 O.p.) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy zawiesza postępowanie, wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia czterech przesłanek składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jak wynika z powyższego, przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenia postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością, której ta skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Wa 2/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189821). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez ogłoszenie orzeczenia Trybunału (...) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Również postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135). Skoro strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie, którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak również wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 28/04 – M.Podat. 2005/2/44). Należy przy tym zauważyć, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega on stosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 roku, sygn. akt II OSK 548/06). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jako podstawę zawieszenia postępowania podatkowego wskazało, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe, w związku z wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że tut. Sąd postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 roku przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dotyczące zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm) z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Kolegium udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie rozstrzygnie w sposób ostateczny wątpliwości co do sposobu opodatkowania budowli posadowionych pod ziemią (w wyrobiskach górniczych) eliminując rozbieżne interpretacje dotyczące tychże przedmiotów. Podkreślić w tym miejscu należy, że same wątpliwości dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności tychże przepisów, w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że komentowany przepis należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu" odnosi wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Należy zaaprobować zatem stanowisko strony skarżącej, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zaistnieć w przyszłości. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Fakt, iż w innej sprawie, inny podmiot wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności danego przepisu prawa podatkowego nie powoduje, że w niniejszej sprawie wystąpienie to stanowi przeszkodę tamującą bieg postępowania. Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie zasługuje na uwzględnienie argument Kolegium, że skoro we wszystkich sprawach dotyczących opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd ten zawiesił postępowanie oczekując na stanowisko Trybunału to zasadnym było również zawieszenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, gdyż "spełniona została przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa". Przede wszystkim należy zaakcentować, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Cytowany powyżej przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, tom P–Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić wtedy, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Wówczas zawieszenie postępowania, zdaniem Sądu, jest konieczne (por. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Wymaga podkreślenia przy tym, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), jest zasadniczo inna niż fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego określonego w powołanym wyżej art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym). Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.