I SA/Lu 958/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- sierpień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2010r., znak: [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za m miesiące od stycznia do sierpnia 2006r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r. oraz uchylił - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. i umorzył postępowanie w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono przedwczesne obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w fakturze za usługi telekomunikacyjne (odliczenia dokonano w miesiącu styczniu 2006r., podczas gdy termin płatności w fakturze określony był w miesiącu lutym 2006r.) oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach wystawionych przez firmy A. w L. przy ul. A. [...] i B. przy ul. S. [...]. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, T. K. złożył odwołanie, a domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. S. i M. K. na okoliczności sposobu realizacji zleconych usług, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. art. 120, 122, 178 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, iż nie dokonywał on zakupu usług od dostawców "A." i "B.", w sytuacji, gdy usługi te zostały wykorzystane do realizacji umów z kontrahentami; nieuwzględnienie, iż jego kontrahenci potwierdzili fakt wykonania usług i przedłożyli w części dowody na ich wykonanie oraz naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego uzasadnieniu, wskazał, że nie ma znaczenia, w jaki sposób firmy "A." i "B." realizowały zlecone im przez niego usługi (samodzielnie, czy zlecając ich wykonanie podmiotom trzecim), gdyż ważny był produkt finalny, który zużyty został w prowadzonej działalności, co faktycznie potwierdza realizację transakcji i rzetelność wystawionych faktur. Stąd brak było podstaw do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez w/w firmy "A." i "B.". Nie zakwestionował natomiast w ogóle ustaleń dotyczących przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktury za usługi telekomunikacyjne. W rozpoznaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków B. S. i M. K., postanowieniem z dnia 30 września 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dokonania tej czynności procesowej wskazując, iż przedmiotem żądanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania w sprawie, w tym włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchań w/w w charakterze stron, a M. K. także jako świadka. Odnosząc się do zarzutów odwołania, po przytoczeniu treści art. art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej i wskazaniu ich znaczenia dla postępowania podatkowego, wyraził pogląd, iż do naruszenia tych przepisów nie doszło. Jego zdaniem, w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w dokonanym wymiarze podatku od towarów i usług i zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym stosownie do art. 210 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż wykazane i zaewidencjonowane zakupy usług i materiałów reklamowych od firm "A." (faktury: z dnia 5 kwietnia 2006r. nr [...] wartość netto 2.650,-zł, podatek VAT 583,-zł; z dnia 5 kwietnia 2006r. nr [...] wartość netto 1.780,-zł, podatek VAT 391,60zł; z dnia 25 kwietnia 2006r. nr [...] wartość netto 5.900,-zł, podatek VAT 1.298,-zł; z dnia 22 maja 2006r. nr [...] wartość netto 5.300,-zł, podatek VAT 1.166,-zł; z dnia 20 czerwca 2006r. nr [...] wartość netto 4.200,-zł, podatek VAT 924,-zł) i "B." (faktury: z dnia 18 lipca 2006r. nr [...] wartość netto 1.915,-zł, podatek VAT 421,30zł; z dnia 20 lipca 2006r. nr [...] wartość netto 4.540,-zł, podatek VAT 998,80zł; z dnia 21 lipca 2006r. nr [...] wartość netto 5.040,-zł, podatek VAT 1.108,80zł; z dnia 26 lipca 2006r. nr [...] wartość netto 4.030,-zł, podatek VAT 886,60zł) faktycznie nie miały miejsca. Z materiałów zgromadzonych podczas kontroli firm "A." i "B." wynikało bowiem, iż firmy te samodzielnie nie wykonywały świadczonych usług wykazanych w w/w fakturach, a jedynie "refakturowały" usługi "świadczone" przez inne podmioty t.j. "C.", "D.", "E.", "F.", "G.", "H.". Postępowania kontrolne przeprowadzone w w/w firmach ujawniły, iż firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, albo wręcz nie istniały. I tak z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2006r. wynikało, iż F. z/s w B. - z uwagi na fakt nie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R - nie została zarejestrowana w Urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto na stronie intranetowej Izby Skarbowej w B. w/w spółka figuruje w ewidencji podatników fikcyjnych oraz podejrzanych o dokonanie oszustw podatkowych pod pozycją [...]. W kolejnym piśmie, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2006r., poinformował, iż nie ma możliwości zbadania dokumentacji źródłowej "G". Do Urzędu na wezwanie w tej sprawie, stawił się J. S. (formalnie prowadzący firmę), który oświadczył, że nie prowadził działalności, a jedynie użyczył swojego nazwiska A. S., który tę działalność prowadził wspólnie z W. M. Ponadto J. S. przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji B. z dnia 3 marca 2006r. o kradzieży w dniu 22 lutego 2006r. dokumentów "G.". Firma zgłoszenia rejestracyjnego dokonała w dniu 18 grudnia 2003r., a w dniu 18 lipca 2006r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z od dnia 31 stycznia 2006r. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 8 listopada 2006r. wynikało, iż firma "E." P. P. w Z. nie była zarejestrowana w Trzecim Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług; w dniu 25 lipca 2007r. w Urzędzie Skarbowym złożono NIP- 1 zgłoszenie rejestracyjne samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie jako przedmiot prowadzenia działalności wskazano sprzedaż detaliczną sprzętu optycznego. Wraz z w/w zgłoszeniem złożono NIP-6 oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z ustaleń Komendy Policji wynika, iż P. P. przebywa na terenie B. jako bezdomny i nie jest znane jego miejsce pobytu. Z kolei Komenda Miejsca Policji - Sekcja do walki z Przestępczością Gospodarczą pismem z dnia 10 października 2006r. poinformowała, iż prowadzi dochodzenie w sprawie podrobienia deklaracji podatkowych oraz faktur Firmy "E." P. P. Również w sprawie działalności firmy "D." D. M. w B., Policja Miejska - Sekcja do walki z Przestępczością Gospodarczą prowadzi śledztwo dot. podrobienia deklaracji podatkowych oraz faktur pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej (pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu z dnia 28 listopada 2006r.). Pismem z dnia 7 listopada 2006r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego poinformował, iż M. C. formalnie prowadzący I. przebywał w Zakładzie Opiekuńczym "J." w K., a następnie w Stowarzyszeniu Pomocy Bliźniemu. Z ustaleń Komendy Miejskiej Policji w B. Sekcji do walki z Przestępczością Gospodarczą, wynika, iż M. C. nie funkcjonuje samodzielnie, ma zaniki pamięci i nic nie pamięta odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 6 listopada 2006r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wskazał, iż przesłuchany M. K. formalnie prowadzący firmę "H." zeznał, iż rejestracji firmy dokonała inna osoba, on sam ograniczył się do podpisania druków, w firmie nie zatrudniał żadnych osób, a za wystawiane faktury bez wykonywania jakichkolwiek czynności otrzymywał wynagrodzenie. Przesłuchany w dniu 11 października 2006r. w charakterze strony M. K. prowadzący firmę "B." zeznał, że sam osobiście nie wykonywał druków ulotek, projektów graficznych, przygotowywania ulotek do druku, usług marketingowych, poligraficznych, transportowych, druków informacyjno - biurowych. Jego działalność w okresie I - VII 2006r. polegała głównie na pośredniczeniu t.j. wyszukiwaniu kontrahenta. W przypadku, gdy go znalazł, zlecał wykonanie usługi lub sprzedaży druków podwykonawcy, który wystawiał mu za wykonaną usługę fakturę VAT, a następnie po dodaniu do usługi marży średnio 300-500zł wystawiał fakturę VAT na sprzedaż. Organ odwoławczy podkreślił, iż w oczywistej sprzeczności do tych zeznań stoją jego zeznania złożone w dniu 16 grudnia 2009r. kiedy to został przesłuchany w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu w sprawie T. K., zeznając, że "osobiście wykonywał projekty graficzne (...), wykonywał dla P. Tomka druki, oferty informacyjno handlowe (...) Żadnej z tych usług nie zlecał innym firmom". Z uwagi na stwierdzone okoliczności sprawy, zeznaniom tym nie dano jednak wiary, albowiem zaprzeczały one wcześniejszej wersji współpracy firm T. K. i M. K. Organ zwracając uwagę, iż oba przesłuchania dzielił trzyletni odstęp czasowy (11 października 2006r.-16 grudnia 2009r.), wyraził pogląd, iż zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, z upływem czasu zaciera się pamięć dotycząca szczegółów zdarzeń przeszłych. Z tych też względów, ujawnione po upływie trzech lat sprzecznych z pierwotnymi szczegółów współpracy obu firm ocenił jako niewiarygodne. Podkreślił, że także przesłuchany w dniu 9 października 2006r. w charakterze strony, B. S. zeznał, iż generalnie wszystkie usługi wykonywane były przez firmę zewnętrzną, a działalność jego spółki polegała na kojarzeniu nabywcy i odbiorcy oraz otrzymaniu z tego tytułu marży. Mając na uwadze powyższe, oraz fakt dysponowania obszernym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż firmy: "I" M. C., "D." D. M., "E." P. P., "F.", "G." J. S., "H." M. K., którym kontrahenci T. K. ("A." i "B.") zlecali wykonanie czynności, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej albo wręcz nie istniały, zasadność odmowy przeprowadzenia ponownych dowodów w sprawie z zeznań w/w świadków, została – zdaniem organu II instancji – wykazana. Tym samym, zakwestionowane faktury, jako niedokumentujące czynności faktycznie wykonanych, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodał, że opisany wyżej stan rzeczy obligował organ I instancji do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 i określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Końcowo zauważył, iż w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r., w sytuacji, gdy w odniesieniu do rozliczenia tego miesiąca nieprawidłowości nie stwierdzono, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił jego rozstrzygnięcie w tej części i umorzył postępowanie w sprawie. Od tej decyzji, T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając : 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. art. 120, 122, 178 §1, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez: błędne przyjęcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, iż podatnik nie dokonywał zakupu usług od dostawców "A." i "B." (m.in. projektowania, drukowania ulotek, wizytówek, teczek reklamowych, papieru firmowego, projektów graficznych, druku oferty handlowej, projektu stoiska), nieuwzględnienie, iż ci kontrahenci potwierdzili fakt wykonywania usług i przedłożyli (w części) dowody na ich wykonanie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka B. S. i M. K. na okoliczności sposobu realizacji zleconych usług; 2) naruszenie prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, iż organ powołał się na materiały postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego wobec jego kontrahentów ("A." i "B."). Stwierdził, iż obie firmy były funkcjonującymi w obrocie podmiotami gospodarczymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT osiągającymi obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług i zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT, podkreślając, iż w niniejszym postępowaniu, nie ma znaczenia, w jaki sposób realizowały zlecone im przez niego usługi, czy wykonywały je osobiście, czy zlecały innym podmiotom, wskazanym przez te podmioty lub innym. Ważny był bowiem produkt finalny, następnie wykorzystany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie, nie przeprowadzając zawnioskowanych dowodów, organy podatkowe opierając się na twierdzeniach tych osób w innym postępowaniu, dopuściły się w ten sposób naruszenia przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, zależy w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozwalała na stwierdzenie, że zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. a. Realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług (art. 86 ust. 2). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, zwrócił uwagę, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie nie ma wątpliwości, iż podatek naliczony wynikający z faktury VAT niedokumentującej realnego zdarzenia gospodarczego nie daje nabywcy prawa do odliczenia z dokumentu obarczonego taką wadą. Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która w art. 178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy (analogicznie art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwo państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku). Nie ulega też żadnej wątpliwości, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy też uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem zatem realizacji prawa do odliczenia VAT, nie jest ani samo posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09, internetowa baza orzeczeń). W wielu orzeczeniach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Poza sporem pozostaje, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono przedwczesne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturze za usługi telekomunikacyjne (odliczenia dokonano w miesiącu styczniu 2006r., podczas gdy termin płatności w fakturze określony był w miesiącu lutym 2006r.) oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach wystawionych przez firmy: "A. w L. przy ul. A. [...] i "B. z/s w L. przy ul. S. [...], przy czym ta pierwsza kwestia pozostaje poza sporem, albowiem skarżący nie zakwestionował tego ani we wniesionym odwołaniu, ani nie czyni tego także w skardze do Sądu. Spór dotyczy natomiast obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy: "A." i "B.". Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. Z powołanego unormowania wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z materiałów zgromadzonych podczas kontroli w/w firm wynika, iż nie wykonywały one samodzielnie świadczonych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a jedynie "refakturowały" usługi "świadczone" przez inne podmioty, a mianowicie: "I", "D.", "E.", "F.", "G.", "H.". Z kolei, postępowania kontrolne przeprowadzone w ostatnio wymienionych firmach ujawniły, iż faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej, albo wręcz nie istniały (ustalenia, co do sytuacji faktycznej i prawnej tych podmiotów zostały szczegółowo opisane we wstępnej części uzasadnienia, w przytoczeniu stanowiska organu odwoławczego). Przesłuchany w dniu 11 października 2006r. w charakterze strony (we własnej sprawie) M. K. prowadzący firmę "B." zeznał, że sam osobiście nie wykonywał druków ulotek, projektów graficznych, przygotowywania ulotek do druku, usług marketingowych, poligraficznych, transportowych, druków informacyjno – biurowych, a jego działalność w okresie I - VII 2006r. polegała głównie na pośredniczeniu t.j. wyszukiwaniu kontrahenta na w/w usługi. W przypadku, gdy kontrahenta znalazł, zlecał wykonanie usługi lub sprzedaży druków podwykonawcy, który wystawiał mu fakturę VAT za wykonaną usługę, a następnie po dodaniu do usługi marży średnio 300- 500zł wystawiał fakturę VAT na ich sprzedaż (k-146-149 akt podatkowych), natomiast przesłuchany w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu w sprawie T. K. w dniu 16 grudnia 2009r. (k-121 akt podatkowych), zeznał, że osobiście wykonywał projekty graficzne (...), "dla P. T. wykonywał druki, oferty informacyjno handlowe (...); żadnej z tych usług nie zlecał innym firmom"; przedstawił szczegóły wykonanych czynności z przyporządkowaniem do odpowiedniej faktury", podał, że wykonywał projekt balonu dla firmy K., ze dwa różne wzory, jeździł do Ł., robił zdjęcia". Zasadnie w tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom M. K. złożonym powtórnie. Zaprzeczają one, bowiem w ewidentny sposób wcześniejszej wersji współpracy pomiędzy nim a skarżącym. Organ odwoławczy, trafnie przy tym zwrócił uwagę, iż oba przesłuchania dzielił trzyletni odstęp czasowy (11 października 2006r. - 16 grudnia 2009r.). Istotnie, doświadczenie życiowe pokazuje bowiem, że upływ czasu raczej zaciera szczegóły zdarzeń zaistniałych w przeszłości, a nie je wyostrza, zwłaszcza, że od ich wystąpienia minęło 3 lata, a więc nastąpił znaczny upływ czasu. Ocena ta jest tym bardziej przekonywująca, że także i B. S. - Prezes spółki "A." (drugiego kontrahenta skarżącego) przesłuchany w dniu 9 października 2006r. w charakterze strony (we własnej sprawie), zeznał, iż wykonawcy usług są generalnie stałymi kontrahentami z którymi współpracuje, generalnie wszystkie usługi wykonywane były przez firmę zewnętrzną, a działalność spółki polegała na kojarzeniu nabywcy i odbiorcy i otrzymaniu z tego tytułu marży (k-156 akt podatkowych). W świetle powyższych dowodów, uprawnione było stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, a skoro, tak, to stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej fakty zostały ocenione przez organy podatkowe z pełnym poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i w żaden sposób jej nie naruszyły. W niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na okoliczności, iż firmy "A." i "B." były czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie można bowiem zmarginalizować faktu, że skoro w/w podmioty same bezpośrednio dla skarżącego usług nie wykonywały, a generalnie wszystkie usługi wykonywane były przez firmę zewnętrzną, albowiem ich działalność polegała głównie na kojarzeniu nabywcy i odbiorcy i otrzymaniu z tego tytułu marży, co wynika z zeznań odpowiednio Prezesa tej pierwszej – B. S. (z dnia 9 października 2006r.) oraz właściciela tej drugiej – M. K. (z dnia 11 października 2006r.), że w tych okolicznościach istotni byli kontrahenci obu firm "A." i "B.". Jeśli zatem, w toku postępowania prowadzonego wobec w/w ustalono, czego skarżący de facto nie kwestionuje, że nie byli oni czynnymi podatnikami VAT ( "F." z/s w B., "G.", firma "E.", "D.", "I." w B., "H."; szczegółowe dane, co do poszczególnych firm opisano we wcześniejszej części uzasadnienia), to wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest tym bardziej logiczny i uzasadniony. Nie jest zatem tak, w przedstawionych okolicznościach, jak wywodzi skarżący w uzasadnieniu skargi, że to, "w jaki sposób firmy "A." i "B." realizowały zlecone im przez niego usługi, czy wykonywały je osobiście, czy zlecały innym podmiotom, wskazanym przez te podmioty lub innym nie ma żadnego znaczenia". Oczywiste jest, że tak by było, ale jedynie w sytuacji prawidłowego działania "podkontrahentów" firm "A." i "B.". Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro zatem, w wyniku dokonanych ustaleń kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, a więc faktury te nie mogły stanowić podstawy dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 i określenia podatku od towarów i usług w innej wysokości. Przepis ten naruszony zatem nie został. Sąd zauważa, że skarżący w skardze całą swoją uwagę koncentruje na kwestiach procesowych, marginalnie odnosząc się do istoty sprawy, która swoje źródło ma w zagadnieniach merytorycznych (transakcjach, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęte u kontrahentów czynności sprawdzające, zmierzały do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i nieścisłości w złożonych przez nich oświadczeniach i twierdzeniach samego skarżącego. Żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy. stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie ( por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia, sygn. akt I FSK 391/05 internetowa baza orzeczeń). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Odnosząc się, zatem, w tym kontekście do zarzutu, że organy nie przeprowadziły w toku postępowania ponownego dowodu z zeznań zgłoszonych świadków w osobach B. S. i M. K., a oparły się na ich zeznaniach złożonych w innych postępowaniach, dopuszczając się w ten sposób naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Postanowieniem z dnia 30 września 2010r. (k-209 akt podatkowych), Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił ich przeprowadzenia wskazując, iż przedmiotem żądanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania w sprawie, w tym włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchań w/w w charakterze stron, w tym nadto M. K., jako świadka. Powtórne, zatem przesłuchiwanie tych samych osób na te same okoliczności, pomijając już nawet fakt nieuzasadnionego przedłużania postępowania, kłóciłoby się z ekonomiką postępowania, a nawet ze zdrowym rozsądkiem. Wobec przedstawionej argumentacji, zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - skargę oddalić.