II FSK 1975/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1179/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (obecnie: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (obecnie: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 526/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 listopada 2009 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (DUKS) z 20 listopada 2009 r. została doręczona stronie 7 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), i nie zostało wniesione od niej, w terminie określonym w art. 233 Ordynacji podatkowej, odwołanie. Stała się zatem ostateczna 21 grudnia 2009 r. Wnioskiem z 1 lutego 2010 r. pełnomocnik strony wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) o stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że powołana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, to jest: art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnikowi doręczono, w trybie przewidzianym w tym przepisie, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne, które nie zostało wszczęte. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym GIKS, decyzją z 26 kwietnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 20 listopada 2009 r. Pełnomocnik strony wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji z 26 kwietnia 2010 r. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik potrzymał argumentację podniesioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Jego zdaniem, DUKS zakończył decyzją postępowanie kontrolne, którego nie było, gdyż nie nastąpiło jego skuteczne wszczęcie. Według strony, brak skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego powoduje, że w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz jedynie postępowanie faktyczne, a zatem czynności dokonane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zarzucił dalej GIKS, że w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a w szczególności nie odniósł się do kwestii skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego oraz doręczenia decyzji DUKS. W piśmie uzupełniającym z 19 lipca 2010 r. pełnomocnik stwierdził, że organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, powinien badać wszystkie przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, a nie tylko te, które zostały wskazane we wniosku. Wskazał ponadto, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji powinno być sprawdzone z urzędu, czy organ kontroli skarbowej prawidłowo określił przychody podatnika za dany rok podatkowy. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji określając kwotę przychodu ze sprzedaży mieszkań w 2003 r., naruszył przepis art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), co stanowiło rażące naruszenie prawa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Główny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wniosek strony nie może być uwzględniony i w całości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w decyzji z 26 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu GIKS zauważył, że zarzut dotyczący nieskuteczności doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, stanowią podstawę do wznowienia postępowania, o co zresztą pełnomocnik wniósł w piśmie z 1 lutego 2010 r., skierowanym do DUKS, nie stanowił podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego organ wskazał, że wszystkie doręczenia spełniały warunki określone w tym przepisie i podkreślił, że decyzja z 20 listopada 2009 r. została również skutecznie doręczona. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego stwierdził, że strona mogła podnosić ten zarzut w toku postępowania zwykłego, a nie w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w którym organ orzekający ogranicza się jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji. Stwierdził również, że w trybie nadzwyczajnym nie mogą być postawione przez stronę zarzuty merytoryczne dotyczące dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Podkreślił, że nawet błędna ocena stanu faktycznego sprawy nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia decyzji wskazał, że zbadał wszystkie przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie stwierdził ich zaistnienia. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 lipca 2010 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że GIKS niesłusznie uznał prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz późniejszej korespondencji, łącznie z decyzją wymiarową. Jego zdaniem niedopuszczalne było doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jako dokumentu kierowanego do podatnika przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Organ kontroli nie dopełnił ponadto obowiązku ustalenia faktycznego miejsca pobytu skarżącego (przebywającego poza stałym miejscem zamieszkania), w celu doręczenia mu wymaganej korespondencji. Na kopercie i potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego brak było również informacji, gdzie pozostawiono drugie awizo. Brak informacji o miejscu umieszczenia drugiego awiza dotyczył zresztą wszystkich przesyłek kierowanych do podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji nie mogło dojść do prawnie skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a decyzję wymiarową oparto na materiale zgromadzonym w sposób nielegalny. Ponadto naruszono art. 14 ust. 1 (drugie zdanie) u.p.d.o.f. poprzez nie pomniejszenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkań o kwotę podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podniósł miedzy innymi, że niedopełnienie przez skarżącego obowiązków wskazanych w art. 5 i 10 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników doprowadziło do zastosowania w przedmiotowym postępowaniu instytucji doręczenia zastępczego korespondencji. W piśmie procesowym z 22 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że nie do przyjęcia jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to nie jest czynnością podejmowaną w ramach postępowania kontrolnego, a więc nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Podniósł również, że kontrolujący – wbrew stanowisku mocodawcy – zakwalifikowali sprzedaż lokali mieszkalnych jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej wówczas w formie spółki cywilnej, a spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż tych lokali dokonywana była na podstawie aktów notarialnych, w których cenę podano w jednej kwocie, bez wyodrębnienia należnego podatku od towarów i usług. Należało zatem przyjąć, że cena podana w akcie notarialnym zawierała kwotę podatku. Odpowiadając na powyższe pismo DUKS, odnosząc się do interpretacji art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przyjął, że "gdyby ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenie stosowania sposobów doręczenia, zastrzeżenie z pewnością by uczynił w samym art. 282b lub innym miejscu Działu IV Ordynacji podatkowej. Ponieważ tego nie uczynił, nie ma więc powodu, aby wprowadzać takie rozróżnienie, jak czyni to strona skarżąca." DUKS nie zgodził się także z zarzutem rażącego naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że o wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje treść umowy ze sprzedawcą. Cena zaś nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. Skoro w przedmiotowych umowach nie wyodrębniono podatku VAT, to przyjąć należało, że cena wynikająca aktów notarialnych jest ceną netto. Postanowieniem z 14 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu istota sporu sprowadzała się do oceny, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności, wypełniały przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu okoliczności faktyczne opisane przez skarżącego nie mieściły się w granicach przedmiotowych zakreślonych w powołanym wyżej przepisie. W sytuacji bowiem, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją (o co zresztą podatnik wniósł 1 lutego 2010 r.), brak było podstaw, by przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności. Okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotycząca nieskuteczności doręczania jej pism, w tym decyzji wymiarowej oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu, stanowiły okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania); nie wypełniały zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec tego, za nietrafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji DUSK z 20 listopada 2009 r., zdaniem Sądu, przemawiają one za bezzasadnością wniosku, nie zaś za rażącym naruszeniem prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest zdaniem Sądu to, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. To zaś sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe. Zdaniem Sądu, nie sposób było również uznać, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powinno skutkować nieważnością decyzji, gdyż taki skutek mógł nastąpić tylko w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi organ kontroli skarbowej nie uchybił art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w umowach zawieranych przez podatnika nie wyodrębniono podatku VAT, organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, że cena wynikająca z tych aktów notarialnych była ceną netto. Skarżący powinien w takim przypadku podatek należny od obrotu netto (ceny wynikającej z umów sprzedaży) obliczyć metodą "od stu", czego jednak nie uczynił. Niezależnie jednak od tego, w ocenie Sądu, należało mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie było ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty istotnego, z punktu widzenia wyniku sprawy, naruszenia: (a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 150 § 2, art. 247 § l pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów: braku skutecznego doręczenia decyzji DUKS w K. z 20 listopada 2009 r., nieskutecznego wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, a także bezpodstawnego wydania decyzji DUKS, mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego; (b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, przez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od oceny, czy w świetle ustawy o cenach cena wykazana w akcie notarialnym zawierała w podatek od towarów i usług; (c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny i dlaczego został przyjęty za podstawę orzekania; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ w sposób dowolny przyjął, że cena uzyskana ze sprzedaży lokali mieszkalnych była ceną netto; (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego, podana w akcie notarialnym, zawierała w sobie podatek od towarów i usług; (f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał między innymi, że Sąd pierwszej instancji pomijając zarzut niedoręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie mógł przejść do oceny, czy istniały podstawy do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero ustalenie, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została doręczona pozwalało stwierdzić, czy posiada przymiot decyzji ostatecznej, a tylko w stosunku do takiej decyzji można było wszcząć postępowanie nieważnościowe. Pełnomocnik podniósł dalej, że brak doręczenia decyzji pozbawia ją możliwości uzyskania przymiotu ostateczności i musi skutkować wydaniem przez organ rozstrzygnięcia na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania. Strona skarżąca podnosząc zarzut, że nie doręczono jej decyzji DUKS z 20 listopada 2009 r. oczekiwała, że organ wyda właśnie takie rozstrzygnięcie. Ponieważ zatem Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zarzutu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została skutecznie doręczona, nie ustalił, czy posiadała ona przymiot decyzji ostatecznej, co oznacza, że przedwcześnie przyjął, że organ kontroli skarbowej prawidłowo wydał decyzję, na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony w dalszej części uzasadnienia wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że doręczono skutecznie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało taki skutek, że nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, a decyzja kończąca postępowanie kontrolne, które nie zostało skutecznie wszczęte, obarczona była wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie mogło być doręczone w sposób przewidziany w sposób przewidziany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Po drugie zaś, nawet gdyby przyjąć taką możliwość, to postępowanie doręczyciela nie dawało podstawy do przyjęcia, że zawiadomienie zostało doręczone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (fikcyjny zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o miejscu pozostawieniu awiza). Ponadto pełnomocnik podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko co do merytorycznej wadliwości decyzji DUKS z 20 listopada 2009 r. Jego ocenie decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem wbrew jasnym i niewymagającym zabiegów interpretacyjnych przepisom, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.of. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, DUKS przyjął za podstawę opodatkowania, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej bez pomniejszenia go o zawarty w nim podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji jakiegokolwiek wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 1, art. 141 § 4 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 150 § 2 O.p., art. 191 O.p. art. 282b § 2 O.p. czy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie można więc zasadnie dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów postępowania, które – zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 (in fine) p.p.s.a. – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności warto zauważyć, że organy podatkowe rozważyły kwestię doręczenia decyzji skarżącemu w sposób zasługujący na akceptację. Przede wszystkim podkreślić należy, że w sprawie dotyczącej rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji opartej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zagadnienie to ma charakter drugorzędny i nie może mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ kwestia ta powinna być rozpatrywana w innym trybie, a mianowicie w sprawie o wznowienie postępowania. Wniosek taki został przez skarżącego złożony i był przedmiotem oceny także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn.. II FSK 2046/11. NSA uznał, że "za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 O.p. oraz w związku z art. 150 § 2 O.p. Podobnie za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 ).p., oraz w związku art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p. i art. 25 Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w myśl art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. To skarżący zatem miał obowiązek zadbać o to, aby organy posiadały na bieżąco aktualny adres zamieszkania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p., podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zacytowane wywody i wynikające ze wskazanego wyroku konstatacje. W tym kontekście słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotyczące nieskuteczności doręczania jej pism, w tym decyzji wymiarowej oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu stanowią podstawy, o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania). Natomiast nie wypełniają znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy został należycie zebrany, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, nie sposób dopatrzeć się również naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym zakresie Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonywanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Naczelny Sąd Administracyjny, badając w tym kontekście przyjęty w uzasadnieniu, przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie dostrzegł naruszenia prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie dostatecznie spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei nie ma usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna w zasadniczej części, a więc w której dotyczy naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że nie było podstaw do przyjęcia, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając sporną decyzję, w sposób rażący naruszył prawo. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie zauważył, że skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, co sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazane okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, iż ewentualne naruszenie prawa przez organ podatkowy miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka". Innymi słowy, można stwierdzić, że organ dokonał jednej z możliwych wykładni prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym bardzie trudno mówić o rażącym naruszeniu wskazanego przepisu prawa. WSA zauważył, że "sprzedaż omawianych lokali mieszkalnych dokonywana była na podstawie aktów notarialnych, w których cenę należną podano w jednej kwocie, bez wyodrębnienia należnego podatku od towarów i usług". W konsekwencji cenę wynikającą z tych umów podatnik w całości otrzymał, nie dokonując jej opodatkowania podatkiem dochodowym, ani też nie odprowadzając z tytułu jej otrzymania należnego podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w umowach tych nie wyodrębniono podatku VAT i zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, że cena wynikająca z tych aktów notarialnych była ceną netto. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "skarżący powinien w takim przypadku podatek należny od obrotu netto (ceny wynikającej z umów sprzedaży) obliczyć metodą "od stu", czego jednak nie uczynił". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach usprawiedliwiają konstatację, że brak było podstaw do ustalenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wskazane okoliczności nie mieściły się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź też wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. W konsekwencji ze spełnieniem kryterium "rażącego naruszenia prawa" mamy do czynienia wtedy, gdy - w nie budzącym wątpliwości interpretacyjnym stanie prawnym - treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w rozpoznawanej sprawie został "rażąco naruszony" jakikolwiek przepis leżący u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, mając na uwadze przeprowadzoną argumentację, za usprawiedliwione uznać zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego, podana w akcie notarialnym, zawierała w sobie podatek od towarów i usług, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349).