III SA/Wa 3194/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi U. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. U. BV z siedzibą w Holandii (dalej "Spółka") wystąpiła 8 grudnia 2009r. o wypłatę niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") i odsetek od nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zwrócił VAT – 459.906zł, ale po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: "rozporządzenie z 2001r.") i z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej: "rozporządzenie z 2003r."). W związku z tym część tej kwoty powinna być zaliczona na odsetki, a część na należność główną. 2. NUS decyzją z [...] czerwca 2010r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres., podkreślając że ww. rozporządzenia nie zawierają przepisów, które przewidywałby oprocentowanie od nieterminowo wypłaconego zwrotu VAT. Wyjaśnił też, że zwrotu VAT, o który Spółka wystąpiła 30 czerwca 2004r., dokonano 22 września 2008r., po uwzględnieniu faktury korygującej wystawionej Spółce 5 maja 2004r. przez U. Sp. z o.o. w W., do faktury z 31 grudnia 2003r., zmniejszającą VAT o 213.756,80 zł. Po ww. korekcie kwota zwrotu VAT uległa zmniejszeniu z 673.662,95zł do 459.906,15zł. Zdaniem NUS zasady dokonania zwrotu VAT podatnikom określa ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993r."), zaś do podmiotów uprawnionych niebędących podatnikami w rozumieniu ww. ustawy mają zastosowanie ww. rozporządzenia z 2001r. i z 2003r. W związku z tym art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. nie ma zastosowania w sprawie, bo dotyczy różnicy VAT nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy. Skoro podmioty zagraniczne nie są podatnikami zarejestrowanymi, różnica ta nie występuje, podobnie jak zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NUS stwierdził też, że podatnikiem, na macy art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzeń wskazano natomiast "podmiot uprawniony", a nie podatnika. Przepisy ww. rozporządzeń implementują przepisy Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.UE Nr L331 z 27 grudnia 1979r., dalej: "VIII Dyrektywa"), która dotyczy warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006r. sygn. akt I FSK 705/05 nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych, gdy wyraźny przepis jednoznacznie reguluje określoną sprawę. Kwestię zwrotu VAT podmiotom uprawnionym regulują ww. rozporządzenia z 2001r. i z 2003r., na podstawie których NUS rozpatrywał wniosek Spółki. NUS podkreślił, że nie może wydawać decyzji w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), bądź wyroki polskich sądów administracyjnych. Pierwsze wywierają skutki jedynie wobec tego państwa członkowskiego, które było stroną postępowania przed ETS, a drugie choć są cennym źródłem informacji w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego nie mogą zastąpić przepisu, na podstawie którego Spółce przysługiwałoby roszczenie względem Skarbu Państwa. W sprawie nie ma też zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., które wyraźnie określają, co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Na mocy tych przepisów nie można jednak uznać, że niedokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie, stosownie do przepisów ww. rozporządzeń, stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w terminie skutkuje naliczaniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. Zgodnie też z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie O.p. przysługuje wyłącznie podatnikowi, którym nie jest "podmiot uprawniony". Zatem Spółka w tym trybie również nie może dochodzić nadpłaty. Art. 78a O.p. ma zastosowanie jedynie zwrot części przysługującej należności dokonywany jest na rzecz podatnika. Wówczas zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i odsetek w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Spółce zwrócono całość należności, więc ww. przepis nie ma zastosowania. Art. 78 § 3 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczania odsetek od dnia powstania nadpłaty, pod warunkiem, że wiązała się ona z wadami decyzji – następstwo wykonania wadliwej decyzji. Oprocentowania na mocy ww. przepisu nie należy wiązać z przewlekłością postępowania, co potwierdził NSA w wyroku z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/08. NUS w odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 wskazał, że zapadł on w konkretnej sprawie i odnosi się do konkretnych okoliczności, nie stanowi też obowiązującego prawa. Jeden korzystny wyrok NSA nie świadczy natomiast, że ukształtowana została jednolita linia orzecznictwa w zakresie odsetek od zwrotu VAT dokonanego z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu płatności. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 16 lipca 2010r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując w całości jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu przebieg postępowania, jeszcze raz podkreślił, że brak jest przepisu prawa "sankcjonującego" organy podatkowe za nieterminowy zwrot VAT określony w przepisach ww. rozporządzeń. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p., w związku z tym Spółka jedynie na mocy ww. rozporządzeń, a nie ustaw, o których mowa w art. 7 § 2 O.p., mogła się ubiegać o zwrot podatku. Art. 3 pkt 7 O.p. nie precyzuje, że dotyczy zwrotu podatku na mocy ww. rozporządzeń, więc zwrot VAT w myśl przepisów rozporządzeń nie jest elementem konstrukcyjnym podatku, lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji. W związku z tym DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 O.p. i art. 21 ustawy o VAT z 1993r. DIS nie zgodził się z argumentacją odwołania, opartą na poglądach zawartych w orzeczeniach, że możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Odwołał się do definicji podatnika i podmiotu uprawnionego oraz odrębność uregulowań prawnych ich dotyczących. Uznał, że trybów zwrotu i regulacji w tym zakresie mieszać nie można. Gdyby iść tokiem rozumowania Spółki, nie byłoby potrzeby wydawania ww. rozporządzeń, kryterium konstrukcyjne VAT byłoby zachwiane. Warunkiem ubiegania się o zwrot w trybie rozporządzeń jest nieprowadzenie działalności gospodarczej, brak rejestracji dla potrzeb VAT na terytorium Polski. W przypadku podmiotu zagranicznego występuje tylko VAT naliczony. Brak jest nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Ustawa o VAT z 1993r. nie ma zatem zastosowania do podmiotów zagranicznych. Zdaniem DIS, wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 O.p., gdyż NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych, w decyzji zawarto wszelkie elementy przewidziane w art. 210 O.p., należycie ją uzasadniając. DIS w odniesieniu do naruszenia zasad Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (dalej "Konstytucja RP") stwierdził, że zgodność poszczególnych aktów z ww. ustawą nadrzędną nie mieści się w jego kompetencji. DIS, odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące naruszenia norm prawa wspólnotowego oraz powołanych orzeczeń ETS, wskazał że wniosek Spółki dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, wobec czego brak jest podstaw do zastosowania tych norm. DIS za nieuzasadnione uznał ponadto kwestionowanie wysokości zwrotu VAT dokonanego w innej decyzji, którą Spółka mogła zaskarżyć odwołaniem. Zdaniem DIS bez wpływu na decyzję NUS z [...] czerwca 2010r. pozostaje kwestia dokonanego przez pełnomocnika rozliczenia zwróconej kwoty zwrotu na należność główną i odsetki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, 2) art. 217 Konstytucji RP i art. 21 ust. 7 ustawa VAT z 1993r. przez stwierdzenie, że niezwrócenie Spółce VAT w terminie, o którym mowa w ww. rozporządzeniach z 2001r. i z 2003r. nie uprawnia Spółki do otrzymania odsetek, z uwagi na brak przepisu w ww. aktach prawnych; 3) art. 7 § 2 O.p., art. 5 i art. 21 ustawa VAT z 1993r. przez uznanie, że Spółka nie ma statusu podatnika w rozumieniu ww. ustawy i kwestionowanie, na tej podstawie prawa Spółki do odsetek, w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 4) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez odmowę odpowiedniego stosowania oraz stwierdzenie, że w celu otrzymania niezwróconej dotychczas kwoty zwrotu VAT i odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu VAT Spółka powinna odwołać się od decyzji NUS przyznającej zwrot, 5) art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT przez organy skarbowe, gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do odsetek, 6) art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki rekompensaty za dysponowania należnym jej prawnie zwrotem VAT, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad termin ustanowiony w rozporządzeniach z 2001r. i 2003r., 7) art. 12 (dawniej art. 6 TWE) i postanowień Preambuły do VIII Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RE a WE i ich Państwami Członkowskimi, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT przez organy skarbowe, gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka (w postaci prawa do wypłaty odsetek) jest przyznawana, 8) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (od 1 stycznia 2007r. zastąpiła ww. Dyrektywy) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - przez naruszenie zasad neutralności, efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi, a na poparcie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń NSA i WSA w Warszawie, oraz w wyroku ETS z 7 maja 1998r. C-390/96, Tease Plan Luxembourg przeciwko Belgii, wskazując, że zależą się jej odsetki od nieterminowego zwrotu VAT, na mocy art. 56 O.p. i art. 27 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (obecnie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) i przepisów rozdz. 9, działu III O.p., w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych, liczone od kwoty przyznanego zwrotu, od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot VAT do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu. Brak jest bowiem podstaw do obniżenia wysokości należnych odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r.). Postanowienia przedłużającego termin do zwrotu VAT nie doręczono Spółce przed upływem 6-miesięcznego terminu. Spółka wyjaśniła, że nie kwestionuje decyzji NUS z 22 września 2008r., przyznającej jej zwrot VAT, ani wysokości zwrotu. Wypłata oprocentowania jest natomiast czynnością techniczną, dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku (wyrok NSA z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 1964/04). Skoro organ nie miał obowiązku orzekać w zakresie należnego oprocentowania, winien je wypłacić. Zdaniem Spółki, mimo że ustawodawca nie sprecyzował wprost w rozporządzeniach z 2001r. i z 2003r., że uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na dokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi podstawę naliczenia odsetek, odmowa wypłaty tych odsetek narusza przepisy Konstytucji i TWE, dyskryminując Spółkę w stosunku do podatników zarejestrowanych na terytorium RP. Tym samym na kwestię potwierdzenia prawa do naliczenia odsetek należy patrzeć szerzej nią na kwestię mechanicznego sprawdzenia czy przepisy ww. rozporządzeń z 2001r. i 2003r., ustawy o VAT z 1993r. i VI Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przyznający podmiotom zagranicznym prawo do tych odsetek. Konieczne jest uwzględnienie celu i funkcji ww. przepisów oraz ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i w systemie prawa polskiego i europejskiego. Analizy tej jednak zabrakło w uzasadnieniu DIS. Status podatnika VAT także nie wpływa na prawo podmiotu zagranicznego do zwrotu VAT. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń z 2001r. i 2003r. wskazano, iż jednym z warunków uzyskania zwrotu VAT przez podmiot uprawniony jest, brak jego zarejestrowania, jako podatnika VAT na terytorium kraju; Spółka ten warunek spełnia. Zdaniem Spółki możliwość zwrotu VAT podmiotom zagranicznym wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. , który odwołuje się do "podatku", a ww. rozporządzenia z 2001r. i 2003r. precyzują, że chodzi o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług (§ 1 i 5 ust. 4 pkt 1). Przedmiot zwrot VAT mieści się zatem w definicji VAT z art. 19 ustawy o VAT z 1993r. Dodatkowo § 3 ww. rozporządzeń realizuje zasadę neutralności VAT. Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że rolą aktów wykonawczych jest wykonywanie postanowień ustawowych. Skoro prawo do zwrotu podatku i odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT wynika z norm ustawowych, nie było konieczności powtarzania uprawnienia w rozporządzeniach (wyroki NSA o sygn. akt I FSK 742/08, I FSK 96/08, I FSK 1948/08). Podmioty zagraniczne były w świetle art. 21 ustawy o VAT z 1993r. podatnikami, miały więc prawo do odsetek na mocy art. 21 tej ustawy. Skoro na mocy ust. 7 art. 21 ww. ustawy różnicę VAT niezwróconą w terminie przez urząd skarbowy, traktuje się jako nadpłatę, należy do zwrotu nadpłaty stosować przepisy O.p. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie sporne jest prawo skarżącej Spółki do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu VAT. Skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzeń z 2001r. i z 2003r. DIS oraz NUS uzasadniając swoje stanowiska wskazywały, iż do zwrotu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993r., a w szczególności art. 21 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy VAT, gdyż ustawa ta określa zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem, natomiast stosownie do art. 7 § 1 i 2 O.p. nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Organy zanegowały także stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie zastosowania przepisów wspólnotowych, nie uznały też poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie stanowi źródła prawa. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2003r. zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka, przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Spółki zawarte w skardze. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie ww. rozporządzeń z 2001r. i z 2003r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe było zatem dokonanie przez właściwy organ podatkowy zwrotu VAT na ww. podstawie. Sąd stwierdza ponadto, że na mocy § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń z 2001r. i z 2003r. zwrotu VAT należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 § 6 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka otrzymała zwrot VAT, którego domagała się składając wniosek, po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń. Sąd zgadza się z DIS, że przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów ww. rozporządzeń oraz ustawy o VAT z 1993r. dokonana przez organy podatkowe obu instancji, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane, tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika VAT w rozumieniu polskiej ustawy o VAT z 1993r. Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że na kwestię potwierdzenia prawa do naliczenia odsetek należy patrzeć szerzej niż na kwestię mechanicznego sprawdzenia czy przepisy ww. rozporządzeń z 2001r. i 2003r., ustawy o VAT z 1993r. i VI Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przyznający podmiotom zagranicznym prawo do tych odsetek. Konieczne jest uwzględnienie celu i funkcji ww. przepisów oraz ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i w systemie prawa polskiego i europejskiego. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu VAT w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu VAT przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 849/07, pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczne wyroki zapadły również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 września 2009r. w sprawie o sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach, a w szczególności stanowisko, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgadza się również z argumentacją uzasadniającą poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993r. omawianą problematykę normował art. 19 i następne. W art. 21 ustawy o VAT z 1993r. określono tryb oraz terminy zwrotu VAT w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu VAT podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu VAT podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu VAT – jedynie w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty VAT, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przedstawioną wyżej argumentację sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty VAT w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego, wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględniając powyższe rozważania w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001r. i z 2003r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 78 § 1 O.p. i art. 7 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrywanie wniosku skarżącej Spółki o zwrot VAT przez ponad cztery lata, zasadnym czyni zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca miała prawo oczekiwać, że konieczne postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do tak znaczącego przekroczenia terminu załatwienia jej wniosku. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest z oczywistych względów niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych względów nie można również za trafny uznać zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 O.p. DIS obszernie uzasadnił swoje stanowisko i chociaż było ono wadliwe, jednak wskazywało przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, czyli uczynił zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. W ocenie Sądu w żadnym razie za zasadne nie mogą być również uznane zarzuty dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zdarzenie powodujące zwrot VAT, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nastąpiło w 2003r., czyli przed 1 maja 2004r. Wówczas Polska nie była związana unormowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1072/05; z 21 października 2004r. sygn. akt FSK 571/04; z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Niezasadne są również zarzuty spółki o naruszeniu przez organ przepisów rozdziału 9 Działu III O.p. w kontekście stwierdzenia, które rzekomo znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "iż w celu otrzymania niezwróconej dotychczas kwoty zwrotu VAT oraz odsetek z tytułu opóźnienia zwrotu VAT Spółka powinna odwołać się od decyzji NUS przyznającej zwrot". Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS za nieuzasadnione uznał jedynie kwestionowanie przez skarżącą Spółkę wysokości zwrotu VAT dokonanego w innej decyzji, oraz wskazał na możliwość jej odrębnego zaskarżenia odwołaniem. DIS uznał ponadto, że bez wpływu na decyzję NUS z [...] czerwca 2010r. pozostaje kwestia dokonanego przez pełnomocnika rozliczenia zwróconej kwoty zwrotu na należność główną i odsetki. W ocenie Sądu ww. stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie naruszają w żaden sposób przepisów rozdziału 9 Działu III O.p. stanowią jedynie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i realizują zasady płynące z art. 124 O.p. i art. 210 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek, jakie przysługiwałby skarżącej Spółce, bezpodstawne i przedwczesne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 56 i art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Sąd przesądził bowiem o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wydał punkt pierwszy rozstrzygnięcia. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).