III SA/Wa 3148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko T. w J. sp. z o.o. przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Z akt sprawy wynika, że T. w J. sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca lub Strona) złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem wniosku Skarżącej była możliwość zastosowania zwolnienia dochodów z tytułu odsetek od lokaty terminowej założonej z kaucji mieszkaniowych wpłacanych przez najemców lokali mieszkalnych. Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem jej działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wynajmuje lokale mieszkalne oraz prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. Inwestycje finansowane są ze środków własnych spółki, partycypacjj osób fizycznych, prawnych oraz kredytów udzielanych ze środków KFM przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymywaniem zasobów mieszkaniowych. Strona również otrzymuje odsetki od terminowych lokat bankowych związanych z przechowywaniem kaucji mieszkaniowych, od których obecnie opłaca podatek dochodowy od osób prawnych. Kaucje mieszkaniowe są świadczeniem o charakterze zwrotnym. Najemcy zwracana jest kaucja mieszkaniowa po rewaloryzacji w momencie opuszczenia lokalu (zwaloryzowana kaucja mieszkaniowa). Koszty związane z rewaloryzacją kaucji ponoszone przez spółkę nie są zaliczane do kosztów podatkowych. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy przychód z odsetek od lokat bankowych związany z przechowywaniem kaucji mieszkaniowych winien być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: p.d.o.p.) Zdaniem Skarżącej odsetki od kaucji mieszkaniowych stanowią dochód uzyskiwany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ wpłata kaucji mieszkaniowej jest uzależniona i bezpośrednio związana z najmem lokali mieszkalnych. Wskazała, iż bez wynajmu lokalu mieszkalnego nie istniałby wymóg wpłacenia kaucji mieszkaniowej, zabezpieczającej wynajmującego lokal mieszkalny na wypadek ewentualnych zniszczeń i szkód. Ponadto koszty zwrotu kaucji mieszkaniowej w powiększonej (zwaloryzowanej) wartości stanowią koszty w działalności prowadzonej w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także nie służą do obniżenia przychodów opodatkowanych. Spółka stoi na stanowisku, że dochód z tytułu odsetek od lokat bankowych związany z przechowywaniem kaucji mieszkaniowych jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, jako dochód z działalności prowadzonej w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 44 p.d.o.p., wskazał, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. W ocenie Ministra, uzyskane dochody z tytułu odsetek od lokaty terminowej, założonej z kaucji mieszkaniowych wpłacanych przez najemców lokali mieszkalnych nawet jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 p.d.o.p. W ocenie Ministra nie można bowiem uznać, iż osiągnięte zostały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychody te nie mogą być uznane za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bo ich źródłem nie są zasoby mieszkaniowe ale kapitał zdeponowany na terminowych lokatach bankowych. Stosownie do art. 7 ust. 1 p.o.d.p. dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła organowi nieuprawnione uznanie, jakoby odsetki od lokat bankowych, na których przechowywane są kaucje mieszkaniowe, nie stanowią przychodu pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zarzuciła nie zbadanie w sposób dostateczny związku pomiędzy uzyskiwanym w ten sposób dochodem a celem, na jaki jest wydatkowany, a także nieprawidłowe interpretowanie pojęcie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że wskazane dochody korzystają ze zwolnienia, ponieważ są dochodem towarzystwa budownictwa społecznego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, spełniają więc przesłanki podmiotowo - przedmiotowe uregulowane w naruszonym przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Kontrolując zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie sporny był zakres zwolnienia podatkowego przewidziany przez art. 17 ust.1 pkt 44 p.d.o.p.) Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W zapytaniu będącym przedmiotem oceny Sądu w zakresie objętym zaskarżeniem, strona skarżąca uznała za dochód wolny od podatku odsetki od lokat na rachunkach bankowych środków pochodzących z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych. Przyznawała przy tym, że środki lokowane na rachunkach terminowych niewątpliwie pochodzą z gospodarki mieszkaniowej. Odmiennego zdania był organ który uznał, iż odsetki uzyskiwane z tytułu przechowywania na lokacie terminowej bankowej środków pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. bowiem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lecz mają charakter dochodów kapitałowych. Analizowany przepis, został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz.1589) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów − w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów towarzystwo uzyskiwało dochód. Przepis ten został jednak uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym, że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. -Dz. U. Nr 254, poz. 2533). W konsekwencji wprowadzonych zmian należy przyjąć, że ustawodawca zawęził zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie. Za prawidłowością przyjętej tezy przemawia przede wszystkim wykładnia językowa treści analizowanych przepisów w brzmieniu obecnie i poprzednio obowiązującym. Wprowadzenie "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w miejsce "zwolnienia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów" jest oczywistym zawężeniem zakresu zwolnienia widocznego przez proste zestawienie treści przepisów. Podobne wnioski wyprowadzić można z uzasadnienia projektu sejmowego ustawy nowelizacyjnej z 16 listopada 2006r. gdzie w zakresie zmian art. 17 ustawy wspomina się o zmodyfikowaniu zwolnienia podatkowego dla spółdzielni i towarzystw budownictwa społecznego od dnia 1 stycznia 2007r. i przypomina, że dotychczas podmioty te korzystają ze zwolnienia do końca 2006r. na warunkach określonych w ustawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003r. Także w doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007 r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m. in. towarzystw budownictwa społecznego czy spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela (wyd. II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "w przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006r., zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami". Przyjęte stanowisko znajduje nadto oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA, przykładowo; z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1331/07, gdzie sąd wyraźnie wskazał na ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007r. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz inne wyrażające tożsame poglądy orzecznicze wyroki; z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 516/07, z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 641/07, oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 134/09 czy też z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 581/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując tą część rozważań, skonstatować należy, iż od 1 stycznia 2007r podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez towarzystwa budownictwa społecznego z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie. Natomiast aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zdefiniować pojęcie zasobów mieszkaniowych. W żadnym z przepisów prawa podatkowego czy w ustawie z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2000r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) nie zawarto definicji zasobów mieszkaniowych. Okoliczność ta upoważniała organ do zdefiniowania pojęcia "zasobów mieszkaniowych". W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w wydanej interpretacji, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Z kolei odnosząc się do pojęcia gospodarka zasobami mieszkaniowymi, opierając się na słownikowym rozumieniu należało przyjąć, iż "gospodarka" to "całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związana z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, system gospodarczy" zaś "gospodarować" to "decydować o sposobie wykorzystania tego, co się ma". Konkludując stwierdzić należy, że przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Wykładnia przedmiotowych pojęć jest uzasadniona, zwłaszcza, iż wobec braku legalnej definicji, kwestia ta była przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych. Zatem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochody uzyskane z tytułu odsetek od lokat na rachunkach bankowych, środków pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych powstałych z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych. Dochody te mają natomiast charakter dochodów kapitałowych. Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie. Nadmienić w tym miejscu należy, iż przyjęty przez Sąd sposób wykładni ww. art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p zgodny jest z ukształtowaną linia orzecznictwa innych sądów administracyjnych (por. powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych a także jako reprezentatywny wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Op 366/07, gdzie sąd postawił tezę, że "...art. 17 ust. 1 pkt 44 (...) nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółdzielni mieszkaniowych pochodzących z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunku bankowym, ponieważ dochód ten jest dochodem z kapitału, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Nie można też nie zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które powołane zostały w treści niniejszego uzasadnienia uzyskały status prawomocności. Na uwagę zasługuje też stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającego się zdecydowanie za niedopuszczalnością rozszerzającej interpretacji nie tylko w zakresie prawa do ulg czy zwolnień podatkowych ale także w zakresie rozumienia samego pojęcia "zasobów mieszkaniowych" czy "gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 26/09 NSA wykluczył możliwość zaliczenia do "zasobów mieszkaniowych" o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt. 44 u.p.do.p. ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, wynajętych na cele reklamowe. Wskazał równocześnie, iż o ile "zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów ( ), które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, o tyle uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze". Na koniec wskazać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powołany przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych wszelkie przywileje podatkowe, są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004r. sygn. akt FSK 594/04; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97). Konsekwencją powyżej przytoczonych poglądów sądów jest zasada ścisłego interpretowania wszelkich ulg i zwolnień podatkowych. W związku z powyższym prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, jest niedopuszczalna, gdyż zmierza do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).