I SA/Po 304/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi I. i M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia 15 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, nr [...] z dnia 13 października 2010 r. w sprawie określenia I. i M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że powołaną wyżej decyzją z dnia 13 października 2010 r. określono I. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...]. Przy czym decyzja ta jest nieostateczna i podlega wykonaniu dopiero po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany taki rygor, gdy okres do upływu terminu przedawnienia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W niniejszej sprawie obowiązanie podatników w podatku dochodowym za 2004 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., albowiem, jak stanowi art. 70 O.p., przedawnia się ono z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji okres do upływu przedawnienia zobowiązania ze wspomnianej decyzji wymiarowej jest krótszy niż 3 miesiące. Aby jednak nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., tj. organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według organu I instancji, jeżeli okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie drugiej przesłanki. Zdaniem organu podatkowego przesłanka ta wynika także z faktu, że stronie przysługuje prawo do odwołania od decyzji wymiarowej, bowiem skorzystanie z tego prawa oraz czas konieczny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych wraz z okresem koniecznym do rozpoznania odwołania stanowi uprawdopodobnienie, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie uzyska atrybutu ostateczności do końca 2010 r. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że M. S. złożył mu w dniu 27 lipca 2009 r. oświadczenie na formularzu ORD-HZ, z którego wynika, że na dzień jego złożenia wraz z małżonką I. S. byli współwłaścicielami nieruchomości, a także WSA/ uzasadnienie wyroku 1 Sygn. akt I SA/Po 304/11 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, których wartość szacunkowa przewyższa kwotę zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Zdaniem organu I instancji posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. W świetle art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotny jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego, po doręczeniu decyzji je określającej, a przed upływem terminu przedawnienia. W zażaleniach na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P., pełnomocnik M. S. oraz I. S. wnieśli o jego uchylenie. W uzasadnieniu środka zaskarżenia pełnomocnik M. S. wskazał, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej muszą zachodzić łącznie. O ile spełniona jest pierwsza z nich w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do przedawnienia zobowiązania, o tyle druga w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie ma miejsca, gdyż jest niezgodna z brzmieniem art. 239b § 2 O.p. W ocenie autora zażalenia, przepis ten odnosi się do zdolności majątkowej adresata decyzji do uczynienia zadość zobowiązaniu podatkowemu. Nie pozwala zaś, by uprawdopodobnienie wiązać z perspektywą upływu okresu przedawnienia, gdyż byłoby to powielaniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zatem ocena prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego musi odnosić się do innych niż rychłe jego przedawnienie okoliczności np. w tym przypadku do pełnej oceny sytuacji finansowej lub majątkowej podatnika. Zdaniem strony żalącej się organ tylko częściowo ocenił stan majątkowy podatnika, stwierdzając, że szacunkowo jego wartość przewyższa kwotę zobowiązania, pominął zaś jego oświadczenia złożone w piśmie z dnia 5 października 2010 r. Co więcej, przerzuca na podatnika odpowiedzialność, mimo że to organ sam świadomie i celowo przedłużał postępowanie. Postępowanie nie było skomplikowane, zwłaszcza gdy sprowadzono je do przeprowadzenia dowodów i faktów znanych organowi i stronie od 2007 r., a okres trzyletniej bezczynności organu potwierdza tylko jego nieudolność. Dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ bezzasadnie wykorzystał prawo strony do skorzystania z odwołania od decyzji podatkowej, co narusza art. 220 O.p. W celu uprawdopodobnienia niewykonania decyzji organ nieprawidłowo też posłużył się argumentacją, zgodnie z którą zabezpieczył sobie niezbędny czas do wykonania czynności międzyinstancyjnych, mimo że prowadził postępowania w sposób opieszały. Organ nie wykazał też w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownej argumentacji dla uzasadnienia, że zachodzi uprawdopodobnienie niewykonania decyzji. WSA/ uzasadnienie wyroku 2 Sygn. akt I SA/Po 304/11 W preambule postanowienia pominął zaś § 2 art. 239b O.p., co może potwierdzać, że nie oceniono w sposób prawidłowy istnienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu I.S. podatniczka zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., albowiem jej zdaniem nie zaszły okoliczności przemawiające za tym, że decyzja nie zostanie wykonana. Wskazała, że gdyby ustawodawca uznał, że przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie wymaga dodatkowego uprawdopodobnienia, to wówczas wyłączyłby ją z katalogu, umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej. Skoro tego nie uczynił, to wskazać należy, że organ powinien wykazać inne jeszcze niż przedawnienie okoliczności, które uprawdopodobnią niewykonanie zobowiązania. Podatniczka uznała, że czynienie zarzutu stronie z zagwarantowanego ustawowo prawa do dwuinstancyjności stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej przyczyna niemożności wykonania decyzji powinna leżeć po stronie podatnika, a nie organu. Tymczasem pobieżna ocena akt sprawy wskazuje, że tak późne wydanie decyzji spowodowane zostało przewlekłością postępowania leżącą po stronie organu. Sprawa trafiła do odpowiedniego działu organu w 2008 r., pierwsze czynności podjęto pod koniec 2009 r., a postępowanie podatkowe wszczęto w maju 2010 r. Wobec tego na skutek opieszałości organu, co narusza zasadę określoną w art. 125 § 1 O.p., decyzja wydana została w czasie krótszym niż 3 miesiące od upływu okresu przedawnienia. Sposób działania organu nie może zaś skutkować pogorszeniem sytuacji podatnika. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy bezzasadnie zarzucili, że nie zaszła przesłanka w postaci uprawdopodobnienia niewykonania decyzji (art. 239b § 2 O.p.). W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że przy zastosowaniu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego, po doręczeniu decyzji określającej to zobowiązanie. Organy podatkowe muszą mieć bowiem zapewniony minimalny okres umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji przed upływem terminu jego przedawnienia. Natomiast samo posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie wykonane. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w przepisie art. 239b § 2 O.p. użyto zwrotu "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane" , nie precyzując sposobu, w WSA/ uzasadnienie wyroku 3 Sygn. akt I SA/Po 304/11 jakim owo wykonanie mogłoby nastąpić. Tym samym pod pojęciem tym rozumieć należy wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone w art. 59 O.p., w tym wskutek upływu okresu przedawnienia. W konsekwencji organ podatkowy nadający decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności nie ma obowiązku badania sytuacji majątkowej strony bądź wyszukiwania innych przesłanek dających możliwość nadania tegoż rygoru. Inny sposób uprawdopodobnienia przesłanki, gdy rygor wykonalności nadawany jest w związku z okresem przedawnienia, byłby niezgodny z zasadą racjonalności ustawodawcy. W takim bowiem przypadku zbędne byłoby, wymienienie wśród przesłanek z art. 239 § 1 O.p., kilku odrębnych przesłanek, dla których wskazano odrębne podstawy prawne. Tym samym dla uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania decyzji a tym właśnie momentem. Natomiast powody, dla których doszło do wydania decyzji podatkowej pod koniec terminu przedawnienia nie mają żadnego znaczenia dla oceny istnienia lub nieistnienia powyższej przesłanki. Na powyższe postanowienie I. i M. S. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zarzucili naruszenie art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazali, że organ I instancji naruszył art. 239b § 2 O.p., gdyż nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zaś jedynym celem jego działania było przerwanie biegu terminu przedawnienia. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w poglądach literatury i orzecznictwa, które za bezprawne uznają działania organów podatkowych w sytuacji, gdy jedynym celem jest niedopuszczenie (nawet pomimo naruszenia prawa) do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podnieśli, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie ustosunkowały się do zarzutów przewlekania postępowania poprzez nieudolne działanie i bezczynności. Tymczasem niemożność wykonania zobowiązania powinna leżeć po stronie podatnika, a nie organu. W tym zakresie skarżący powtórzyli twierdzenia zawarte w zażaleniu I. S. na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując, że w świetle art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotnym jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej to zobowiązanie. Użyty w § 2 tego przepisu zwrot "zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza między innymi, że dochodzenie zobowiązania podatkowego nie mogłoby nastąpić z uwagi na jego przedawnienie , które stanowi WSA/ uzasadnienie wyroku 4 Sygn. akt I SA/Po 304/11 rodzaj nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ straciłby możliwość odzyskania należnego Skarbowi Państwa podatku. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego wywieść można też z faktu, że strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 13 października 2010 r. Wskazuje to na brak zamiaru dobrowolnego uregulowania zobowiązania, które z końcem roku 2010 uległoby przedawnieniu. W ocenie organu II instancji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 125 O.p., albowiem opieszałość organu podatkowego w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, organ podatkowy informował stronę o przedłużeniu terminu wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 140 O.p., a strona nie skorzystała z wynikającego z art. 141 O.p. prawa wniesienia ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 10 czerwca 2011 r. skarżąca oświadczyła, że trwa postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podał, że postępowanie odwoławcze co do wymiaru podatku jest w toku, a zatem decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie jest nadal ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 - dalej jako P.p.s.a.), bada, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w szczególności, czy przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań organów administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji WSA/ uzasadnienie wyroku 5 Sygn. akt I SA/Po 304/11 prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie rzeczą Sądu była ocena stanowiska organu podatkowego II instancji, który uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie nadał, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w badanej sprawie, odnosiła się do określenia skarżącym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., tego rodzaju zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc od końca 2005 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżących za 2004 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Poza sporem pozostaje okoliczność ziszczenia się powyższej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Decyzja wymiarowa wydana została w dniu 13 października 2010 r., a więc licząc już od tej daty * mimo że 3-miesięczny termin wskazany w ww. przepisie biegnie od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tak S. Presnerowicz [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, LEX/el. 2011, komentarz do art. 239b Ordynacji podatkowej), tj. od dnia 15 października 2010 r. * okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był w istocie krótszy niż 3 miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy łącznie z wyższej opisaną przesłanką zaszła druga przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którą przewiduje art. 239b § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy I instancji uznał, co zaakceptował organ odwoławczy, że wystąpienie pierwszej przesłanki w istocie prowadzi do tego, że uprawdopodobnioną staje się ta druga. Dodatkowo organ I instancji zauważył, że stronie służy prawo odwołania od decyzji nieostatecznej, co z kolei wiąże się z upływem czasu związanego WSA/ uzasadnienie wyroku 6 Sygn. akt I SA/Po 304/11 z postępowaniem międzyinstancyjnym i rozpatrzeniem odwołania przez organ wyższej instancji. Z uwagi na ten czas, zdaniem organów podatkowych, nie dojdzie do wykonania decyzji wymiarowej do końca 2010 r. Tymczasem skarżący podnosili, że takie stanowisko jest błędne, albowiem na gruncie powyższego przepisu O.p. koniecznym jest uprawdopodobnienie niewykonania decyzji przez skarżących, które obliguje do oceny sytuacji materialnej strony. W przeciwnym razie, gdy przyjąć stanowisko organów podatkowych, zbędną byłaby przesłanka nakazująca organowi uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania, a takie działanie racjonalnego ustawodawcy należy wykluczyć. Rozważając tę przesłankę wskazać w pierwszej kolejności należy, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych występuje w tym względzie rozbieżność poglądów, idąca w dwóch odmiennych kierunkach - zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych, albo prezentowana przez skarżących. Podkreślić należy, że orzeczenia w tym względzie są prawomocne, ale nie na skutek ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pierwszy pogląd, w zasadzie zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażony został w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 256/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 294/10) i 14 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 287/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/10) i 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1598/09). Podsumowując argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach odwołać się można do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., który przyjął, że przesłanki wymienione wart. 239b § 1 O.p. mają charakter rozłączny, co w zasadzie powoduje, że zaistnienie przesłanki wymienionej w punkcie 4. tegoż przepisu, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania ani nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś niewykonalność takiej decyzji nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, bądź też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Stąd też organ podatkowy zobowiązany jest uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania stosowną argumentacją, która przemawiać będzie za WSA/ uzasadnienie wyroku 7 Sygn. akt I SA/Po 304/11 obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Druga koncepcja, odpowiadająca poglądowi skarżących, zaprezentowana została w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 400/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 467/11) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 36/10), przy czym pogląd wyrażony w sprawie sygn. akt I SA/Wr 467/11 skrytykowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. Sądy w powyższych sprawach uznały, że w przypadku przesłanki związanej z przedawnieniem zobowiązania sam upływ czasu, jako okoliczność oderwana od działań czy zachowań zobowiązanego oraz jego sytuacji majątkowej, nie przesądza o braku wykonania zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 36/10, zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. nie może uprawdopodabniać przesłanki z jego § 2, albowiem wówczas ten ostatni przepis byłby zbędny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie przychyla się do tego ostatniego poglądu, natomiast podziela stanowisko zaprezentowane w pierwszej grupie omówionych orzeczeń. Dokonując interpretacji art. 239b § 2 O.p. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na literalne brzmienie tego przepisu. Mianowicie ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. posłużył się zwrotem "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie sformułował go np. w ten sposób, iż "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Argument ten słusznie powołany został w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Łd 256/10. Przy wykładni tego przepisu należy mieć zatem na względzie jego językowe brzmienie, które wskazuje, iż niewykonanie zobowiązania niekoniecznie musi być zależne od strony, czyli od jej sytuacji majątkowej. Powiązanie niewykonania zobowiązania ze względami natury finansowej po stronie podatnika byłoby w istocie interpretacją zawężającą. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że niemożność wykonania zobowiązania, w świetle art. 239b § 2 O.p., może mieć również charakter obiektywny, np. związany z biegiem terminu przedawnienia. Podzielając zatem pierwszą z przedstawionych koncepcji należy zwrócić szczególną uwagę na to, że okoliczności przemawiające za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania mogą mieć różny charakter w zależności od przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jakie WSA/ uzasadnienie wyroku 8 Sygn. akt I SA/Po 304/11 przewiduje § 1 art. 239b tejże ustawy. Przepis ten wskazuje - oprócz będącej przedmiotem niniejszego postępowania przesłanki określonej w jego punkcie 4. -jeszcze trzy inne przesłanki w postaci: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Każda z tych przesłanek ma charakter rozłączny (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 294/10), przy czym pierwsze trzy są ściśle powiązane z sytuacją majątkowej podatnika, a ostatnia, rozpatrywana w niniejszym postępowaniu, ma na względzie okoliczność obiektywną (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 287/10), związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w zależności od stosowanej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności różne ma znaczenie przesłanka zawarta w przepisie art. 239b § 2 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu uprawdopodobnić "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Skoro pierwsze trzy przesłanki z art. 239b § 1 O.p. wiążą się z sytuacją majątkową podatnika, to wyłącznie w przypadku nadawania rygoru w oparciu o nie organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnić niewykonanie przez podatnika zobowiązania w świetle jego stanu majątkowego. Natomiast taka konieczność nie będzie zachodzić w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tejże ustawy, która odnosi się do upływu terminu przedawniania, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania. Dla jej stosowania istotny jest czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia oraz uzyskanie przez decyzję, w jego granicach, atrybutu ostateczności. Zgodnie bowiem z treścią art. 239a O.p., nieostatecznej decyzji wymiarowej nie można bowiem wykonać w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji, o ile nie zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem, wbrew stanowisku skarżących, w świetle art. 239b § 2 O.p. -uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przy ostatniej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie należy upatrywać w sytuacji majątkowej podatnika. Gdyby przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania przy jej zastosowaniu decydować miały okoliczności tylko o tym charakterze, to wówczas jakakolwiek ochrona fiskalnych interesów państwa byłaby iluzoryczna. Krótszy niż 3 miesiące okres, jaki pozostaje do końca terminu przedawnienia zagrażałby wymuszeniu WSA/ uzasadnienie wyroku 9 Sygn. akt I SA/Po 304/11 na podatniku spełnienia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie dąży on do dobrowolnego jego uregulowania. Jak podkreślono, nieostateczna decyzja wymiarowa nie może być wykonana w drodze egzekucji w administracji, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Samo wydanie takiej decyzji, jak również nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności ani nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem tego rodzaju akty administracyjne nie zostały wyszczególnione w katalogu przyczyn do tego prowadzących, określonym w art. 70 § 1-8 i art. 70a O.p. Natomiast bieg terminu przedawnienia przerywa np. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Taki środek dopuszczalny jest jednak dopiero po nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego, gdyby przyjąć prezentowany przez skarżących kierunek wykładni art. 239b § 2 O.p. przy stosowaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy, każdy podatnik - i to nawet dysponujący majątkiem wystarczającym dla zaspokojenia zobowiązania podatkowego - mógłby, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, odwlekać w czasie nabycie przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności, czym mógłby skutecznie doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Taka ochrona podatnika nie zasługuje na uwzględnienie w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., której celem jest zapobieżenie wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wobec jego przedawnienia. Nie sposób pominąć, że taki właśnie cel przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu powyższego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu tejże noweli (druk nr 951 Sejmu RP VI Kadencji): "Jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji może ulec przedawnieniu (a więc nie istnieją żadne okoliczności przerywające lub zawieszającego bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 2 - 8 O.p.) zasadne jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego, konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." W tym miejscu wskazać należy, że celowość wprowadzenia powyższej instytucji deprecjonuje stanowisko organu odwoławczego, że niewykonania zobowiązania w świetle art. 239b § 2 O.p. upatrywać należy w każdej z przesłanek wygaśnięcia WSA/ uzasadnienie wyroku 10 Sygn. akt I SA/Po 304/11 zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 59 O.p. Jeżeli rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w związku z obawą przedawnienia zobowiązania, to tylko jego przedawnienie może być rozważane w powyższym zakresie. Przepis art. 59 § 1 O.p. zawiera zaś, oprócz przedawnienia, inne jeszcze okoliczności prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatnika, w szczególności wskutek: zapłaty (pkt 1), potrącenia (pkt 3), zaniechania poboru (pkt 5) i in. W takich sytuacjach trudno byłoby dopatrzeć się sensu instytucji z art. 239b § 1 i § 2 O.p., która ma doprowadzić do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej, gdy zobowiązanie wcześniej wygasło wskutek ww. okoliczności. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że na gruncie art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku badać sytuacji majątkowej podatnika, gdy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z uwagi na przesłankę związaną z przedawnieniem zobowiązania. Ma natomiast obowiązek uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawiać będzie za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Z uprawdopodobnieniem nie wiążą się takie rygory jak z dowodzeniem, gdyż jest ono złagodzone i odformalizowane oraz ma prowadzić do uwiarygodnienia stanu wiedzy, w świetle którego zaistnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Wystarczającym zatem będzie, na gruncie art. 239b § 2 O.p. - w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - że organ podatkowy przytoczy argumentację przekonującą co do wystąpienia niewykonania zobowiązania, która wiązać się będzie z zaistnieniem krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz że w tym czasie (pozostałym do przedawnienia) decyzja nie stanie się ostateczna. W tym zakresie dodatkowo odwołać się można do cytowanego wyżej uzasadnienia projektu noweli O.p. z dnia 8 listopada 2008 r. Skoro przy wprowadzeniu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca kierował się ochroną interesów fiskalnych państwa, wyrażającą się w zapewnieniu organom podatkowym minimalnego czasu, który będzie im umożliwiał wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to tego rodzaju założenie - przy tejże przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - nie może pozostać bez wpływu na rozumienie art. 239b § 2 tejże ustawy. Zatem w przypadku przesłanki związanej z przedawnieniem zobowiązania, uprawdopodobnienie, że "decyzja nie zostanie wykonana" odnosić się musi do jej wykonalności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Oznacza to, że rację miały organy podatkowe, które twierdziły na gruncie WSA/ uzasadnienie wyroku 11 Sygn. akt I SA/Po 304/11 analizowanego przepisu ustawy, iż na niewykonanie zobowiązania będzie miało wpływ skorzystanie przez stronę z odwołania od decyzji wymiarowej i że w związku z tym muszą dysponować odpowiednim czasem na prowadzenie postępowania odwoławczego, które odsuwa ostateczność decyzji. Tymczasem tylko ostateczna decyzja podlega wykonaniu, chyba że nadany jej zostanie rygor natychmiastowej wykonalności, do czego ustawodawca dążył wprowadzając regulacje z art. 239b § 1 i 2 O.p. Oczywiście stronie nie można czynić zarzutu z tego, że wniosła odwołanie od decyzji, a więc że korzysta z ustawowego prawa do dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 O.p.). Niemniej jednak mieć należy na względzie, że okres ten odwleka w czasie ostateczność decyzji (art. 128 zd. 1 O.p. a contrario). W przypadku zatem wniesienia odwołania decyzja podatkowa stanie się ostateczna dopiero wtedy, gdy utrzymana zostanie w mocy przez organ odwoławczy i decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie doręczona zostanie stronie (art. 211 i art. 212 O.p.). Do tego czasu na podatniku nie spoczywa przymus wykonania decyzji. Wprawdzie może on wykonać zobowiązanie dobrowolnie i to nawet gdy decyzja jest nieostateczna oraz gdy termin przedawnienia wynikającego z niej zobowiązania przypadałby w czasie przed uzyskaniem przez nią atrybutu ostateczności. Jednak gdy tego nie czyni dobrowolnie, sam fakt zaskarżenia decyzji wymiarowej i czas niezbędny do uzyskania przez nią ostateczności będzie przemawiał za uwiarygodnieniem niewykonania zobowiązania w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., o ile przekraczał będzie dzień, z upływem którego zobowiązanie podatkowe przedawni się. Bacząc na powyższe organ podatkowy II instancji, w zaskarżonym postanowieniu z dnia 31 stycznia 2011 r., słusznie uznał, że organ niższego stopnia w sposób prawidłowy uprawdopodobnił okoliczność niewykonania zobowiązania w związku z drugą przesłanką nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy doszedł zatem do prawidłowego wniosku, na gruncie art. 239b § 2 O.p., że nie było podstaw do badania stanu majątkowego podatników w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania dotyczy przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Jak wcześniej zauważono, bezsporną była okoliczność, że okres od wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących był krótszy niż 3 miesiące. W tym czasie decyzja wymiarowa nie uzyskałaby też atrybutu ostateczności. Przedmiotowa decyzja wydana została w dniu 13 października 2010 r. i dopiero od jej doręczenia skarżącym można było mówić o rozpoczęciu biegu 14- WSA/ uzasadnienie wyroku 12 Sygn. akt 1 SA/Po 304/11 dniowego terminu do jej zaskarżenia odwołaniem (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Przyjmując założenie, że skarżący skorzystaliby z takiego uprawnienia, organy podatkowe zasadnie wskazały, że postępowanie odwoławcze (w tym międzyinstancyjne) zakończyłoby się po dniu 31 grudnia 2010 r., a więc po przedawnieniu się ich zobowiązania. Postępowanie międzyinstancyjne, na które powołał się organ podatkowy I instancji, rozpoczyna się od doręczenia odwołania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Organ ten zobowiązany jest następnie przekazać odwołanie organowi wyższego stopnia wraz z odpowiedzią na odwołanie, maksymalnie w terminie 14 dni (art. 227 O.p.). Natomiast organ odwoławczy ma 2-miesięczny termin na załatwienie odwołania od momentu jego otrzymania od organu podatkowego I instancji, a w sprawie, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Przy sumowaniu tychże terminów należy mieć również na względzie czas niezbędny dla doręczeń np. przez skarżących odwołania organowi I instancji, przez organ I instancji odwołania organowi II instancji oraz przez ten ostatni organ skarżącym decyzji drugoinstancyjnej itp., który dodatkowo wydłuża postępowanie odwoławcze. W tej sytuacji fakt, że decyzja wymiarowa wydana w dniu 13 października 2010 r. i doręczona skarżącym dopiero po tej dacie, niewątpliwie uprawdopodabnia, że przedmiotowa decyzja nie stanie się ostateczna do dnia 31 grudnia 2010 r. To, że decyzja nie uzyskała w istocie atrybutu ostateczności przed końcem 2010 r. znalazło odbicie w rzeczywistości. Na rozprawie przed WSA w dniu 10 czerwca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył bowiem, czego nie zakwestionowali skarżący, że nadal trwa postępowanie odwoławcze co do decyzji wymiarowej, a zatem decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie jest ostateczna. Nie sposób pominąć oświadczenia skarżącej, złożonego na powyższej rozprawie, wedle którego nadal toczy się postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że zastosowany w ramach przedmiotowego postępowania środek przerwał bieg przedawnienia zobowiązania skarżących (art. 70 § 4 O.p.), a zatem doprowadził do pożądanej, na gruncie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ochrony interesów fiskalnych państwa. W świetle powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nieostatecznej decyzji okazało się w pełni zasadne także w perspektywie art. 239b § 2 O.p. Wprawdzie przepis ten w istocie nie został powołany na wstępie orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ale wskazano go w uzasadnieniu, przez co należy przyjąć, że był podstawą wydania postanowień organów podatkowych obu instancji poprzez wnikliwe rozważanie przesłanek i prawidłowe zastosowanie. Miejsce powołania WSA/ uzasadnienie wyroku 13 Sygn. akt I SA/Po 304/11 przepisu w zaskarżonym akcie nie przesądza o jego wadliwości, skoro przepis w ogóle został wskazany i zastosowany. Z uwagi na powyższe, za chybione uznać należało sformułowane w skardze zarzuty obrazy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących co do naruszenia przepisów procesowych w postaci art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Wedle pierwszego ze wskazanych przepisów, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organom podatkowym nie sposób zarzucić obrazy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., to tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. jest bezzasadny. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób prawidłowy, a więc cechowało je zaufanie do organów podatkowych. W powołaną zasadę postępowania podatkowego nie godziło także wydanie decyzji wymiarowej pod koniec terminu przedawnienia. W kwestii naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p., który nakazuje działać organom w sposób wnikliwy i szybki, przy posłużeniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy organ I instancji prawidłowo nadał decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a organ odwoławczy słusznie zaakceptował to stanowisko. Dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nie może mieć znaczenia podnoszona przez skarżących okoliczność, iż organ podatkowy I instancji wydał decyzję wymiarową pod koniec terminu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem tylko to, że decyzja taka wydana została w czasie, w którym nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania. W przypadku przedawnienia zobowiązania postępowanie podatkowe stałoby się bowiem bezprzedmiotowe i musiałoby zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Nie ma zatem prawnych przeszkód, aby decyzja została wydana pod koniec terminu przedawnienia, a następnie aby nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności do tego czasu, co wyraźnie wynika z art. 239b O.p. Co więcej, skarżący uważając, że postępowanie prowadzone było opieszale, odnieśli ten zarzut w istocie do postępowania wymiarowego, które nie jest przedmiotem kontroli Sądu, stąd zarzut ten nie może zostać rozpoznany. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zarzuconych organom przepisów prawa, ani innych nie wskazanych w skardze, które mogłyby mieć wpływ na uchylenie zaskarżonego postanowienia, stąd też nie znalazł podstaw ku temu, by to postanowienie wyeliminować z obrotu prawnego. WSA/ uzasadnienie wyroku 14 Sygn. akt I SA/Po 304/11 W tym stanie rzeczy skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. WSA/ uzasadnienie wyroku 15