VIII SA/Wa 107/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] maja 2007 r., nr [...] określającą prawnie należną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że Spółka importowała świeży czosnek pochodzenia chińskiego. Bezpodstawnie skorzystała w związku z tym z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6% (stawka ad valorem stosowana w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego). Uzyskała w związku z tym korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązania celnego w kwocie [...] EURO za 100 kg netto czosnku. W zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. Spółka wskazała Tajlandię, jako kraj pochodzenia importowanego do Polski czosnku, działając na podstawie posiadanego przez nią stosownego świadectwa pochodzenia, wystawionego przez Tajlandzką Izbę Handlową. Polskie organy celne uznały jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż przedmiotowy czosnek pochodzi z Chin, a następnie (w ramach procedur importowo – reeksportowych) został sprowadzony do Europy (w tym do Polski). Postępowanie celne w niniejszej sprawie zainicjowane zostało w związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w Tajlandii w okresie [...]-[...]listopada 2005 r. Misja ta dotyczyła kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do UE. Podczas misji przedstawiciele OLAF ustalili, iż w latach 2004 – 2005 odprawione transporty czosnku w całości obejmowały czosnek sprowadzony z Chin. Transporty te były przedmiotem procedur importowo-reeksportowych w porcie [...] ([...]), dokąd przybyły z Chin z przeznaczeniem do dalszego transportu do Europy (w tym również Polski). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji [...] grudnia 2005 r. przeprowadził kontrolę w Spółce, działając na podstawie art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.; dalej: "WKC"). W ramach tej kontroli przekazano świadectwa pochodzenia do weryfikacji tajlandzkim władzom celnym. Jednocześnie do Urzędu Celnego wpłynął raport OLAF-u z końcowymi wynikami misji w Tajlandii. Z raportu wynika, że eksporterem czosnku do Polski była firma [...]. Firma ta sprzedawała czosnek pochodzący z Chin do krajów Wspólnoty. Jak poinformował Tajlandzki Urząd Celny firma ta powstała w okresie szczytu handlu ze Wspólnotą i w latach 2004 – 2005 złożyła deklaracje reeksportu do Polski [...] partii czosnku. Z informacji tajlandzkich władz celnych, do których załączono kopie deklaracji importowych i eksportowych oraz kopie faktur wynika, że firma [...] w okresie od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. importowała do Tajlandii czosnek pochodzący według deklaracji z Chin. Czosnek ten został objęty procedurą tymczasowego importu, za opłatą administracyjną [...] bahtów od jednej deklaracji importowej, co świadczy o tym, że tajlandzki importer zamierzał go reeksportować. W/w firma deklarowała przed tajlandzkimi władzami celnymi, że wysyłany do Polski czosnek jest pochodzenia chińskiego. Zostało to także potwierdzone w deklaracjach i fakturach reeksportowych. Przedstawiciele Tajlandzkiej Izby Handlowej wyjaśnili, że przy eksporcie wystawienie świadectwa pochodzenia niepreferencyjnego opiera się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę, który uprzednio rejestruje się w Izbie Handlowej. Izba ta nie stwierdza autentyczności składanej deklaracji. Informacja o podobnej treści znajduje się na każdym druku świadectwa pochodzenia. Z dniem [...] listopada 2005 roku Izba zawiesiła wydawanie świadectw pochodzenia dla firmy [...], ponieważ ta nie przedstawiła dostatecznych wyjaśnień na temat deklarowanego pochodzenia czosnku eksportowanego wcześniej z Tajlandii do Polski. W dniu [...] listopada 2006 roku do Urzędu Celnego wpłynęła odpowiedź z [...] października 2006 r. Tajlandzkiej Izby Handlowej dotycząca weryfikacji świadectw pochodzenia, w której potwierdzono autentyczność świadectw. Nie wypowiedziano się, co do kraju pochodzenia. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka bezpodstawnie wnioskowała o zastosowanie niższej stawki celnej w ramach kontyngentu na przywóz czosnku z Tajlandii. Na podstawie ustaleń OLAF oraz ustaleń polskich organów celnych dokonanych na podstawie tajlandzkich dokumentów importowych i eksportowych oraz dołączonych do nich faktur zakupu i sprzedaży czosnku można zdaniem organu z całą pewnością wnioskować, że czosnek pochodzi z Chin. Ponadto organy zwróciły uwagę na fakt, że w przekazanych przez OLAF tajlandzkich dokumentach eksportowych znajduje się faktura wystawiona dla polskiego importera z widniejącym zapisem o chińskim kraju pochodzenia czosnku. Podniesiono, że materiał dowodowy zgromadzony przez OLAF i przekazany do wykorzystania polskim organom celnym oraz materiał dowodowy zgromadzony przez polską administrację celną, podważają wiarygodność zadeklarowanego przez Spółkę tajlandzkiego pochodzenia czosnku. Tym samym podważona została prawidłowość danych zawartych w świadectwie pochodzenia. Informacje przekazane przez władze tajlandzkie przy piśmie weryfikacyjnym z [...] października 2006 r. w sprawie pochodzenia czosnku, uznał za niewystarczające. O ile autentyczność dokumentu pochodzenia nie budzi wątpliwości organu celnego, o tyle wiarygodność zawartych w tym dokumencie informacji o pochodzeniu czosnku z Tajlandii, została zakwestionowania na podstawie raportu OLAF i załączonych do raportu tajlandzkich dokumentów celnych. Z przedmiotowych dokumentów jednoznacznie wynika powiązanie między towarem zaimportowanym z Chin przez firmę [...], a towarem wyeksportowanym przez tę firmę do Polski dla skarżącej. Na tajlandzkich dokumentach importowych są odniesienia do dokumentów reeksportowych do Polski. Tajlandzkie dokumenty reeksportowe oprócz odniesień do dokumentów, za którymi sprowadzono czosnek z Chin do Tajlandii, zawierają również informacje dotyczące m.in. dokumentów handlowych wystawionych przez [...] dla firmy [...], nazwy statków, którymi przetransportowano czosnek do Polski i daty tych transportów. Na chińskie pochodzenie sprowadzonego czosnku wskazuje również wynik badania próbki, pobranej w dniu [...] sierpnia 2005 r. (próbka towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia 18 sierpnia 2005 r., w którym, podobnie jak w przedmiotowym zgłoszeniu, zadeklarowano tajlandzkie, a nie chińskie pochodzenie czosnku). Badanie przeprowadzone przez Laboratorium ds. Ceł i Ochrony Granic USA na prośbę OLAF wykazało z ponad 95% prawdopodobieństwem, że czosnek jest pochodzenia chińskiego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] sierpnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Spółka powiązała z błędnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniem, że importowany czosnek był pochodzenia chińskiego. Zdaniem skarżącej w aktach sprawy nie ma dokumentów mogących stanowić dowód potwierdzający tezę, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Uprawniony organ państwa pochodzenia, wystawiający świadectwo potwierdził jego autentyczność. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny był związany dokumentem urzędowym, a więc zobowiązany do uznania za udowodnione tego, co wynika z jego treści. Ponadto stanowiące podstawę decyzji ustalenia dowodowe organów poczynione zostały w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy (nie został przetłumaczony dokument sporządzony w języku tajskim, świadczący jakoby o chińskim pochodzeniu przedmiotowego czosnku). W ramach zarzutów materialnoprawnych autor skargi wskazał na naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. dalej jako prawo celne). Jego zdaniem organy bezpodstawnie obciążyły bowiem Spółkę obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za nieuzasadnione. W szeregu pism procesowych przesłanych do Sądu przed rozprawą pełnomocnicy skarżącej podtrzymali zarzuty zawarte w skardze. Ponadto zarzucili organom: bezpodstawne kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia towaru, bezkrytyczne przyjęcie za dowód raportu OLAF z misji w Tajlandii, a także niespójności dat widniejących na tajskich dokumentach celnych z datami wskazanymi w aneksie do raportu OLAF. Złożyli nadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów. Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 480/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty należności celnych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organy celne prowadząc własne postępowanie dowodowe doszły do innych ustaleń faktycznych niż przedstawione w raporcie OLAF, jednak w uzasadnieniach decyzji nie wskazały, czym się kierowały odrzucając niektóre dane zawarte w raporcie. Wskazał następnie, iż powoływane w wydanych w sprawie decyzjach deklaracje importowe i eksportowe składane przed Tajlandzkim Urzędem Celnym przez firmę [...] oraz dołączone do nich faktury, stanowiące dowód na powiązanie czosnku importowanego z Chin przez firmę [...] z czosnkiem eksportowanym do Polski, zostały sporządzone w języku tajskim. W aktach sprawy brak jest fachowego tłumaczenia tych dokumentów na język polski, tymczasem w ocenie Sądu, są to dokumenty, których tłumaczenie jest niezbędne, dla ustalenia drogi jaką odbył czosnek. Stwierdził także, że orzekające w sprawie organy mimo podjęcia próby usunięcia nieścisłości wynikających z raportu OLAF, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 31 grudnia 2008 r., wniosła "[...]" H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna w R.. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 WKC oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku kontroli sądowoadministracyjnej nie dostrzegł, że organy celne zaniechały zbadania czy w sprawie zachodzą podstawy do wyłączenia retrospektywnego księgowania należności, o których mowa w art. 220 ust. 2 WKC. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji uchybił tym samym obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca spółka zarzuciła również brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wytycznych dla organu w zakresie zbadania wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył również Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji uznał za konieczne zlecenie tłumaczenia wszystkich dowodów niezbędnych do jednoznacznego wyjaśnienia kwestii pochodzenia czosnku, nie wskazując, które z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy są w jego ocenie niezbędne i dlaczego właśnie te dokumenty mają zasadnicze znaczenie. Tajskie deklaracje importowo-eksportowe nie zostały przetłumaczone na język polski, gdyż organ celny oparł się jedynie na podanych w tych dokumentach liczbach, nazwach własnych statków, numerach kontenerów, na poparcie tego, co zostało udowodnione innymi dokumentami udostępnionymi przez tajskie służby celne. Ponadto podniesiono, że formułując wytyczne dla organu, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę możliwości ich wykonania przez organ, a mianowicie tego, że na liście tłumaczy przysięgłych prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości nie ma tłumacza przysięgłego z języka tajskiego na język polski. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom Sądu, w zaskarżonej decyzji organy nie stwierdzały, że raport OLAF zawiera szereg wad i nieścisłości wymagających wyjaśnienia, nie dokonały również w prowadzonych postępowaniach odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikające z raportu OLAF. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w rozpatrywanej sprawie organy przeanalizowały całość materiału dowodowego, prześledziły drogę jaką odbył czosnek z Chin do Polski na podstawie posiadanej dokumentacji i ustaleń zawartych w raporcie OLAF, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 428/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił obydwie skargi kasacyjne, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) należało uznać za uzasadnione. Ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W., do chińskiego pochodzenia czosnku, zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że raport OLAF, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że jego treść nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził z tych zasad właściwych wniosków. Nie odniósł się bowiem, w sposób odpowiedni do ustaleń zawartych w raporcie, podsumowanych konkluzją, że "w przypadku całego importu świeżego czosnku do Polski, dla którego zadeklarowano pochodzenie z Tajlandii, znaleziono w aktach tajlandzkich urzędów celnych dokumenty mówiące, że do Tajlandii został przywieziony czosnek o deklarowanym pochodzeniu z Chin" i że "na niemal wszystkich fakturach dla [...] w Polsce, załączonych do tajlandzkich dokumentów reeksportowych, mowa jest o tym, że czosnek jest pochodzenia chińskiego i że jasno wynika, że świeży czosnek importowany do Polski jako pochodzący z Tajlandii był w rzeczywistości pochodzenia chińskiego". Za uprawnione uznał także, ustalenia organów celnych dotyczące chińskiego pochodzenia czosnku, deklarowanego przez [...], jako pochodzący z Tajlandii, co potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. A zatem Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił temu organowi uchybienia w tym zakresie i oparł na tych zarzutach swoje rozstrzygnięcie. Sąd skupił całą swoją uwagę na braku tłumaczeń deklaracji importowych i eksportowych oraz faktur, które po pierwsze – mogą jedynie służyć potwierdzeniu ustaleń zawartych w Raporcie OLAF, po drugie zaś – przy minimum uwagi pozwalają stwierdzić ich związek z treścią Raportu. Sąd I instancji nie dał wiary ustaleniom zawartym w Raporcie, traktując go zarazem, jako dokument urzędowy. Z drugiej strony nie przytoczył żadnego kontrdowodu przeciwko stwierdzeniom OLAF, że sporny czosnek pochodził z Chin. Nie podzielił też zarzutu strony skarżącej, co do bezpodstawnego zakwestionowania przez organy celne świadectwa pochodzenia czosnku. Sąd miał w tym względzie rację, ponieważ z treści tego dokumentu wyraźnie wynika, że organ wystawiający ten dokument (Tajlandzka Izba Handlowa) wyraźnie odcina się od potwierdzenia, że czosnek pochodzi z Tajlandii, zaświadczając jedynie, że oświadczenie o tajlandzkim pochodzeniu czosnku złożył eksporter – [...] ([...])[...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów kasacyjnej "[...]" H. S., D. K., B. S. Sp. jawna Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 220 § 1 WKC. W obu decyzjach organów celnych wydanych w tej sprawie powołano m. in. przepis art. 220 ust. 1 WKC, jako prawną podstawę zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Z treści ust. 2 art. 220 WKC wynika jednakże, że ust. 1 tego artykułu może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2. Uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 powinno zatem zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności określonych w ust. 2 tego przepisu. Organy obu instancji kwestie te całkowicie pominęły. Sąd badając zaskarżoną decyzję był zobowiązany, ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., ocenić sprawę również w aspekcie powołanego w podstawach decyzji art. 221 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że w postępowaniu przed sądem I instancji firma "[...]" podnosiła w dwóch pismach procesowych z [...] i [...] grudnia 2008 r. zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 220 WKC. Sąd nie ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Sąd okoliczności faktyczne wskazują bowiem na konieczność rozważenia, czy w sprawie nie zachodzą wspomniane negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania należności, w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej błąd organu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Trzeba mieć jednakże na uwadze fakt, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Zarzut naruszenia przepisów art. 220 ust.2 lit.b) WKC skarżący podtrzymywali również w postępowaniu po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011 roku wskazywali, że zaszły przesłanki odstąpienia od retrospektywnego księgowania opłat celnych. Podtrzymywali stanowisko, iż zaniżenie kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu samych organów celnych. Błąd organu upatrywali w przyjęciu świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez Tajską Izbę Handlową, który to dokument nie spełniał wymaganych przez przepisy standardów. Skarżący powołali się na oceną na ustalenia i dokonaną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku uchylającym wyrok Sądu I Instancji. Podnosili, że zgodnie z art. 47 lit.c) Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, świadectwem pochodzenia jest tylko taki dokument, który jednoznacznie poświadcza, że towar którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Załączony przez skarżących dokument warunku tego nie spełniał, a zatem z merytorycznego punktu widzenia nie mógł zostać uznany za świadectwo pochodzenia w rozumieniu powołanych przepisów. W dokumencie tym Tajska Izba Handlowa poinformowała, że nie potwierdza pochodzenia towaru. Tak więc przedłożony dokument nie był świadectwem pochodzenia. Dalej skarżący zwracali uwagę, że przepis art. 81 rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 roku stanowił, że świadectwo pochodzenia na formularzu A wystawiane jest jedynie, gdy może stanowić dokumentację dowodową do celów preferencji taryfowych. Nadto zauważali, że przedłożony dokument – świadectwo pochodzenia towaru, różnił się od ustalonego wzoru. Zdaniem skarżących przyjęcie zgłoszenia celnego bez wymaganego przez przepisy dokumentu - świadectwa pochodzenia towaru stwierdzającego jednoznacznie tajskie pochodzenie towaru, a następnie dokonanie zaksięgowania i dopuszczenie do obrotu, stanowi o błędzie organów celnych w rozumieniu art. 220 ust.2 lit.b) WKC. Skarżący uznawali, że wystąpił brak możliwości wykrycia błędu przez osobę zainteresowaną skoro sam organ celny przyjmując je na przestrzeni kilku miesięcy nie zakwestionował ich. Skarżący również uznawali, że działali w dobrej wierze, przestrzegając obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania celnego, składając wszelkie wymagane dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozważania Sądu należy zacząć od uwagi, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 827/08). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010 roku, sygn. akt I GSK 428/09 uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zakończoną wyrokiem z dnia 31 grudnia 2008 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 487/08 błędnie zarzucił organowi administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny dowód z dokumentu urzędowego – raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) pozwalał uznać, że czosnek ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] sierpnia 2005 roku jest towarem, który został zaimportowany z Chin. Sąd rozpoznając sprawę ponownie zauważa, iż w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie, a stan faktyczny nie został w żaden sposób podważony, tak więc nie ma żadnych podstaw do uznania nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego dokonał sąd kasacyjny. Tak dokonana ocena pozwala uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię pochodzenia czosnku i uznania, iż krajem jego pochodzenia są Chiny. Kolejną kwestią, która legła u podstaw uchylenia wyroku Sądu I Instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny był brak oceny, pomimo stawianych zarzutów, naruszenia przez organ administracji publicznej art. 220 WKC i nie rozważenia przez Sąd czy nie zachodziły podstawy od odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. Organy rozpoznając niniejszą sprawę, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazywały między innymi przepis art. 220 ust. 1 WKC. Zastosowanie ust. 1 art. 220 WKC wskazuje, iż organy uznały, że zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od takiego sposobu księgowania długu celnego z uwagi na brak przesłanek z ust. 2 lit. b) art. 220 WKC. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił swojego stanowiska w tej kwestii. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy zauważyć, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnej wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub braku zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności należy ocenić: a) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych. Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz wartość taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, zgłoszone na wymaganym formularzu, które zawiera niezbędne dane oraz do którego dołączone wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego już w chwili jego przyjmowania. Pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia. Uznawał, że może chodzić tylko o proste błędy rachunkowe, czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 roku, sygn. akt I GSK 875/08, LEX nr 573233; z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt I GSK 449/08; z dnia 14 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I GSK 263/09, LEX nr 594416). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że faktycznie organ celny przyjął zgłoszenie celne nr [...], do którego zostało dołączone świadectwo pochodzenia towaru nr [...] z [...] marca 2005 roku. Załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia towaru nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, że świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiada wymaganemu wzorcowi formularza A. W przypadku złożenia przez importera zgłoszenia celnego organ winien dokonać kontroli formalnej złożonych dokumentów. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC zgłoszenia celne winno być dokonane w formie pisemnej na formularzu z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny one być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Ustęp 2 powyższego przepisu stanowi, że do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną. Do zgłoszenia celnego skarżący winni dołączyć świadectwo pochodzenia towaru na formularzu A. Zgodnie z art. 81 ust. 4 Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel przekłada z wnioskiem każdy uzupełniający dokument udowadniający, że produkty mające zostać wywiezione kwalifikują się do wystawienia świadectwa pochodzenia na formularzu A. Organ celny przyjmując zgłoszenie celne, sprawdza jedynie jego zgodność i kompletność przedstawionych informacji w zgłoszeniu i załączonych do niego dokumentów. Ustalenie, że zgłoszenie oraz załączniki są kompletne powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Przesłanki odmowy zgłoszenia celnego, jak również forma odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, po części wynikają z przepisów WKC, a po części zostały ustalone na poziomie krajowym. W prawie krajowym kwestie te reguluje art. 21 prawa celnego. Według wersji obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie organ odmawiał przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując w formie pisemnej przyczyny odmowy, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiadał wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, którzy powołując się na stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że załączone do zgłoszenia celnego nr [...] świadectwo pochodzenia towaru nr [...] z [...] marca 2005 roku nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy, pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, że świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiadała wymaganemu wzorcowi formularza A i w związku z powyższym należy uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 21 prawa celnego w związku z art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Niemniej jednak naruszenie to nie może być utożsamiane z pojęciem błędu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 392/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 145/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 263/09). Regulująca w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego ustawa- Prawo celne z dnia [...] marca 2004 r. przyjęła konstrukcję zgłoszenia celnego i długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych. Wyklucza to możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego, która - jak wyżej wskazano - może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art. 68 WKC), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art. 78 ust. 2 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (art. 23 ustawy - Prawo celne). Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 497/10). Jednocześnie należy zauważyć, że błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym, z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. W niniejszej sprawie nie możemy wskazać na organy, jako jedynie odpowiedzialne za wadliwe zaksięgowanie należności celnych. Taki z kolei błąd organu nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż to nie działalność organu spowodowała wadliwie zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej spółki, która przedstawiła wadliwe świadectwo pochodzenia towaru. W ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dotycząca zaistnienia błędu samego organu celnego. Zarówno w orzecznictwie ETS jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, co do zasady, że błąd, o którym mowa w omawianym przepisie powinien wynikać z aktywnego działania organu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Podkreśla się przy tym, że ETS dość konsekwentnie wskazuje, że chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, a nie taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika. (vide W. Morawski [w:] M. Krzewiński, K. Lasiński - Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, t. 17 i 21, str. 930- 931) W tym kontekście należy stwierdzić, że przedstawienie przez importera świadome lub nieświadome, nieprawidłowych dowodów pochodzenia, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji, przekazanej krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że sporządzone uprzednio dowody pochodzenia nie są prawidłowe (nie potwierdzają pochodzenia towaru), to organ celny prowadzący postępowanie celne nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 8/10) W powołanym w piśmie procesowym strony skarżącej z [...] maja 2011 r. wyroku z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie [...], sygn. akt C-250/91, ETS zwrócił uwagę na szczególnie długi okres braku wykrycia błędu przez organy celne, dotyczący licznych zgłoszeń celnych, oraz dużą liczbę i znaczenia transakcji dokonanych przez importera. Natomiast w wyroku w sprawie Hans Sommer GmbH sygn. akt C-15/99 uznano, że niewykrycie w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli prowadzonej przez organy celne błędów polegających na wyłączeniu niektórych kwot z wartości celnej towaru może być uznane za błąd organów celnych powodujący późniejszy (tj. w następstwie innego zgłoszenia celnego) brak zaksięgowania kwoty należności celnych zgodnie z przepisami. Z powyższego wynika, że wymienione wyroki ETS zapadały w odmiennych od rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych (długi okres braku wykrycia błędu, uprzednio przeprowadzona kontrola) i dlatego dla oceny, czy organy celne popełniły w rozpoznawanej sprawie błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - nie są przydatne. Nie można także wyprowadzać z powyższych orzeczeń generalnego wniosku, że każde przyjęcie błędnego zgłoszenia celnego może być uznane za błąd organów celnych, gdyż taki wniosek prowadziłby w istocie do braku możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2011 r. I GSK 179/10) b) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności W sytuacji, gdy preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny w sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Prawodawca uznał, że osoba zobowiązana nie może ponosić odpowiedzialności za złe funkcjonowanie sytemu spowodowane błędami popełnionymi przez organy państwa trzeciego. Oznacza to przyjęcie swego rodzaju domniemanie niewykrywalności błędu. Jednakże wydanie takiego świadectwa nie stanowi błędu w rozumieniu art. 220 WKC, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Ciężar udowodnienia, że eksporter przedstawił niewłaściwe dane spoczywa na organach celnych. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił swojego stanowiska, co do przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych dla skarżącej. Należy uznać, że utrzymując decyzję organu I Instancji zaakceptował ustalenia i ocenę dokonaną przez ten organ w tej materii. Organ I Instancji ustalił, że wystawione przez Tajską Izbę Handlową świadectwo było wadliwe, ponieważ nie zawierało oświadczenia tegoż organu potwierdzającego pochodzenie importowanego czosnku z Tajlandii oraz wskazywało na tajskie pochodzenie towaru. Nie można się natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż błąd polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych w niniejszej sprawie był niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego, a jeszcze raz trzeba podkreślić, iż we wspólnotowym prawie celnym przyjęto zasadę, że tylko błąd niewykrywalny dla handlowca może stanowić podstawę do nieksięgowania retrospektywnego należności celnych. W orzecznictwie ETS i w praktyce działania Komisji wskazuje się, że aby ustalić możliwość wykrycia błędu należy zbadać: po pierwsze – naturę błędu, po drugie – doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie – stopień staranności przedsiębiorcy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska. Warszawa 2007 s. 935 oraz orzecznictwo tam powołane). Zdaniem Sądu nie możemy w tym przypadku mówić o błędzie w rozumieniu przepisu art. 220 ust.2, ponieważ przedmiotowe świadectwo wskazujące na tajskie pochodzenie towaru zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Załączone świadectwo pochodzenia opierało się tylko na oświadczeniu eksportera – firmy [...], które wbrew dokumentom oświadczała, że przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii. Niemniej jednak, odnosząc się do natury błędu organu celnego, ETS ustalał na wstępie, czy błędu można uniknąć poprzez samą lekturę przepisu, opierając się tylko na jego wykładni literalnej. Ustalenie, że przepis jest w pełni jasny, zamyka drogę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W przedmiotowej sprawie prosta analiza art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 pozwalała stwierdzić, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru i umożliwiała jego poprawną weryfikację. Analizując problem doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy, jako jednej z przesłanek oceny w zakresie możliwości wykrycia błędu, to należy wskazać, iż zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej Spółki dokonał Agent Celny. Agent Celny jest osobą, która zawodowo zajmuje się reprezentacją podmiotów gospodarczych przed organami celnymi i podatkowymi w zakresie spraw związanych z obrotem towarowym z zagranicą. To profesjonalny pełnomocnik strony w sferze ceł, podatku od towarów i usług w obrocie zagranicznym, podatku akcyzowego, zgłoszeń statystycznych "Intrastat", posiadający na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę. Dlatego też nie można przyjąć, że brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy, rzutującego na możliwość wykrycia przez niego błędu. Odnosząc się zaś do profesjonalizmu samej skarżącej Spółki to Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie podkreślał, że organy krajowe muszą między innymi ustalić, czy mają do czynienia z profesjonalistą, którego aktywność obejmuje głównie dokonywanie eksportu i importu i czy ma on doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towaru. Istotny jest rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności. Im podmiot ma znaczniejszy udział w rynku, tym posiada z założenia większe doświadczenie profesjonalne. Tak więc zdaniem Sądu przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnych przepisów i przy niedołożeniu należytej staranności, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą - w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. c) działanie przez importera w dobrej wierze Działanie w dobrej wierze łączy się ściśle z kwestią możliwości wykrycia błędu. Gdy chodzi o kryterium dobrej wiary, to zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zdanie piąte osoba zobowiązana do uiszczenia należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli udowodni, że w okresie dokonywania transakcji, które spowodowały powstanie długu celnego zachowała należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki skorzystania z preferencji celnych. Zobowiązany do uiszczenia należności celnych nie może opierać uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości świadectwa pochodzenia ,,na okoliczności wstępnego przyjęcia tego świadectwa przez organy celne państwa członkowskiego, ponieważ czynności tych służb w ramach wstępnej akceptacji świadectw nie stanowią przeszkody dla przeprowadzenia późniejszych weryfikacji’’ (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2006 roku, C- 293/04). Przyjęcie odmiennego stanowiska w istocie uniemożliwiłoby retrospektywne księgowanie należności celnych. Orzecznictwo ETS i doktryna przyjmuje się, że oczywistym obowiązkiem handlowca jest zapoznawanie się z tekstami prawnymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE. Nie można uznać, że skarżący dochowali należytej staranności, a tym samym działali w dobrej wierze skoro z przepisu art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 wynika wprost, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru i skarżący mieli możliwość weryfikacji dokumentu pod tym względem przed złożeniem zgłoszenia celnego. Sam fakt, że takie świadectwo wystawiła Tajska Izba Handlowa nie zwalniała ich od zapoznania się jak wygląda pod względem formalnym świadectwo wystawione na formularzu A i czy zawiera ono podstawowy jego element, a mianowicie oświadczenie potwierdzające pochodzenie danego towaru. W naszym przypadku Tajska Izba Handlowa nie wystawiła dokumentu na wymaganym formularzu i przedłożony dokument nie zawierał wymaganego oświadczenia. Nie do zaakceptowania byłby pogląd, że nie można wymagać od importera jakiejkolwiek kontroli dokumentów, które załącza do zgłoszenia celnego. Prowadziłby by to w konsekwencji, że w praktyce niemożliwe byłoby przeprowadzenie pokrycia retrospektywnego, w sytuacji, gdy błąd zdziałany był przez funkcjonariusza, który nie przeanalizował wszystkich aspektów stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SPI z dnia 5 czerwca 1996 roku w sprawie [...]p. Komisji, T- 75/95, ECR (1996), str. II-497). W ocenie Sądu zapoznanie się i porównanie z wymaganym wzorem oraz zapoznanie się jego treścią pozwoliłoby na wykrycie uchybień i nie wymagało to żadnej wiedzy specjalistycznej i mieści się w ramach starannego działania importera. O braku dobrej wiary świadczy również zachowanie się skarżących, którzy widząc, że faktury wystawiane przez [...] i adresowane na ,, [...]’’ podają Chiny jako kraj pochodzenia zgłaszają ten towar jako pochodzący z Tajlandii. Taki wniosek został zawarty w dokumencie urzędowym - raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). d) przestrzeganie przez importera przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego W ocenie Sądu skarżący nie spełnili warunku do odstąpienia od retrospektywnego księgowania polegającego na przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przez przepisy obowiązujące w zakresie zgłoszenia celnego należy rozumieć zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak i odpowiednie przepisy prawa krajowego. Zasadniczo przestrzeganie przepisów w zakresie zgłoszeń celnych oznacza wymóg dostarczania przez zgłaszającego organom celnym wszelkich danych wymaganych przez przepisy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 prawa celnego w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi – koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Skarżący w zgłoszeniu celnym wbrew wymogom z art. 32 prawa celnego nie zaliczyli do wartości celnej towaru poniesionych kosztów ubezpieczenia w międzynarodowym transporcie wykazane w fakturze nr [...] zaniżając wartość celną towaru. Zdaniem Sądu, choć niewątpliwie organ odwoławczy wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 220 ust. 1 WKC nie odniósł się do przesłanek z ust. 2 tegoż przepisu, który wskazuje na przesłanki, które dają podstawę do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności. Podstawą odstąpienia jest wymóg kumulatywnego spełnienia wszystkich czterech wymienionych tam przesłanek. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I Instancji podzielił stanowisko i ocenę organu dokonaną w tym zakresie. Ta wadliwość uzasadnienia decyzji, w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę do uchylenia wyroku należy zaliczyć sytuację, gdy nie pozwala ono na kontrolę danego rozstrzygnięcia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie przesądzić, że nie zaszły wszystkie przesłanki z art. 220 ust. 2 pkt b) WKC, które stanowiłby podstawę od odstąpienia od retrospektywnego księgowania. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak na wstępie.