VIII SA/Wa 171/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: spółka, strona lub skarżąca), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z [...] maja 2007 r. określającą prawnie należną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł. Podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że w związku z importem świeżego czosnku pochodzenia chińskiego spółka bezpodstawnie skorzystała z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6% (stawka ad valorem stosowana w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego). Uzyskała w związku z tym korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązania celnego w kwocie [...] EURO za 100 kg netto czosnku. W zgłoszeniu celnym z [...] października 2005 r. spółka wskazała bowiem Tajlandię jako kraj pochodzenia importowanego do Polski czosnku, działając na podstawie posiadanego przez nią stosownego świadectwa pochodzenia, wystawionego przez Tajlandzką Izbę Handlową. Organy celne uznały jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż przedmiotowy czosnek został zebrany w Chinach, a następnie w ramach procedur importowo – reeksportowych, został sprowadzony do Europy (w tym do Polski). W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowane zarówno przez stronę jak i organ I instancji. Wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw, w tym świeżego czosnku. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do wspólnotowej Taryfy Celnej czosnek objęty jest stawką celną konwencyjną w wysokości 9,6% + [...] EUR za 100 kg netto. Na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1034/2005 z 1 lipca 2005 r., z dniem 1 lipca 2005 roku został otworzony autonomiczny kontyngent taryfowy w wysokości [...] ton w odniesieniu do przywozów wspólnotowych świeżego lub zamrożonego czosnku. W ramach tego kontyngentu stosowana jest stawka celna ad valorem w wysokości 9,6 %. W oparciu o w/w kontyngent skarżąca Spółka uzyskała pozwolenie na przywóz czosnku pochodzenia tajlandzkiego w ilości [...] kg. Postępowanie celne w niniejszej sprawie zainicjowane zostało w związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w Tajlandii w okresie [...]-[...] listopada 2005 r. Misja ta dotyczyła kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do UE. Podczas misji przedstawiciele OLAF ustalili, iż w latach 2004-2005 odprawione transporty czosnku w całości obejmowały czosnek sprowadzony z Chin. Transporty te były przedmiotem procedur importowo-reeksportowych w porcie [...] (B.), dokąd przybyły z Chin z przeznaczeniem do dalszego transportu do Europy (w tym również Polski). W dniu [...] grudnia 2005 r., organ I instancji działając na podstawie art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz., WE L 302 z 19.10.1992 ze zm. – dalej: WKC) przeprowadził kontrolę w Spółce. W ramach tej kontroli przekazano świadectwa pochodzenia do weryfikacji tajlandzkim władzom celnym. Jednocześnie do Urzędu Celnego wpłynął raport OLAF-u z końcowymi wynikami misji w Tajlandii. Z raportu wynika, że eksporterem czosnku do Polski była firma [...]. Firma ta sprzedawała czosnek pochodzący z Chin do Wspólnoty. Jak poinformował Tajlandzki Urząd Celny firma ta powstała w okresie szczytu handlu ze Wspólnotą i w latach 2004 – 2005 złożyła deklaracje reeksportu do Polski [...] partii czosnku. Z informacji tajlandzkich władz celnych, do których załączono kopie deklaracji importowych i eksportowych oraz kopie faktur wynika, że firma [...] w okresie od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. zaimportowała do Tajlandii czosnek pochodzący według deklaracji z Chin. Czosnek ten został objęty procedurą tymczasowego importu, za opłatą administracyjną [...] bahtów od jednej deklaracji importowej, co świadczy o tym, że tajlandzki importer zamierzał go reeksportować. W/w firma deklarowała przed tajlandzkimi władzami celnymi, że wysyłany do Polski czosnek jest pochodzenia chińskiego. Zostało to także potwierdzone w deklaracjach i fakturach reeksportowych. Przedstawiciele Tajlandzkiej Izby Handlowej wyjaśnili, że przy eksporcie wystawienie świadectwa pochodzenia niepreferencyjnego opiera się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę, który uprzednio rejestruje się w Izbie Handlowej. Izba ta nie stwierdza autentyczności składanej deklaracji. Informacja o podobnej treści znajduje się na każdym druku świadectwa pochodzenia. Z dniem [...] listopada 2005 roku Izba zawiesiła wydawanie świadectw pochodzenia dla firmy [...], ponieważ ta nie przedstawiła dostatecznych wyjaśnień na temat deklarowanego pochodzenia czosnku eksportowanego wcześniej z Tajlandii do Polski. W dniu [...] listopada 2006 roku do Urzędu Celnego wpłynęła odpowiedź z [...] października 2006 r. Tajlandzkiej Izby Handlowej dotycząca weryfikacji świadectw pochodzenia, w której potwierdzono autentyczność świadectw. Nie wypowiedziano się, co do kraju pochodzenia. Organ I instancji uznając, że spółka nie miała prawa do skorzystania z kontyngentu autonomicznego otwartego z dniem 1 lipca 2005 r., określił skarżącej niezaksięgowaną kwotę prawnie należną z tytułu długu celnego. W ocenie organu czosnek zgłoszony do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego [...] był czosnkiem pochodzenia chińskiego. W związku z tym, że przedmiotowy czosnek nie był pochodzenia tajlandzkiego powinna być zadeklarowana w zgłoszeniu stawka celna konwencyjna w wysokości 9,6 % + [...] EUR za 100 kg netto. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że spółka bezpodstawnie wnioskowała o zastosowanie niższej stawki celnej w ramach kontyngentu na przywóz czosnku z Tajlandii. W oparciu o ustalenia OLAF oraz polskich organów celnych dokonanych na podstawie tajlandzkich dokumentów importowych i eksportowych oraz dołączonych do nich faktur zakupu i sprzedaży czosnku organ odwoławczy uznał, że czosnek pochodzi z Chin. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w przekazanych przez OLAF tajlandzkich dokumentach eksportowych znajduje się faktura wystawiona dla polskiego importera z widniejącym zapisem o chińskim kraju pochodzenia czosnku. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez OLAF (przekazany do wykorzystania polskim organom celnym) jak i dowody zgromadzone przez polską administrację celną, podważają wiarygodność zadeklarowanego przez spółkę tajlandzkiego pochodzenia czosnku, a tym samym prawidłowość danych zawartych w świadectwie pochodzenia. Za niewystarczające uznał informacje przekazane przez władze tajlandzkie przy piśmie weryfikacyjnym z [...] października 2006 r. w sprawie pochodzenia czosnku. O ile autentyczność dokumentu pochodzenia nie budzi wątpliwości organu celnego, o tyle wiarygodność zawartych w tym dokumencie informacji o pochodzeniu czosnku z Tajlandii, została zakwestionowania na podstawie raportu OLAF i załączonych do raportu tajlandzkich dokumentach celnych. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika powiązanie między towarem zaimportowanym z Chin przez firmę [...], a towarem wyeksportowanym przez tę firmę do Polski dla skarżącej. Na tajlandzkich dokumentach importowych są odniesienia do dokumentów reeksportowych do Polski. Tajlandzkie dokumenty reeksportowe oprócz odniesień do dokumentów, za którymi sprowadzono czosnek z Chin do Tajlandii, zawierają również informacje dotyczące m.in. dokumentów handlowych wystawionych przez [...] dla firmy [...], nazwy statków, którymi przetransportowano czosnek do Polski i daty tych transportów. Na chińskie pochodzenie sprowadzonego czosnku wskazuje również wynik badania próbki, pobranej w dniu [...] sierpnia 2005 r. (próbka towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., w którym, podobnie jak w przedmiotowym zgłoszeniu, zadeklarowano tajlandzkie, a nie chińskie pochodzenie czosnku). Badanie przeprowadzone przez Laboratorium ds. Ceł i Ochrony Granic USA na prośbę OLAF wykazało z ponad [...]% prawdopodobieństwem, że czosnek jest pochodzenia chińskiego. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu skarżącej, iż firma [...] importowała czosnek chiński z przeznaczeniem na rynek tajlandzki, deklarując jego reeksport w celu uniknięcia znacznych obciążeń celnych, a do Polski eksportowała czosnek pochodzenia tajlandzkiego. Na potwierdzenie powyższego spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza jedynie dokonanie przez tajlandzką firmę importu chińskiego czosnku na rynek tajlandzki, w celu jego reeksportu na rynek Wspólnoty Europejskiej. Nie podzielił również stanowiska skarżącej, iż przeładunek czosnku z jednego kontenera chłodniczego do drugiego, jest nieracjonalny z punktu widzenia przedsiębiorcy, gdyż naraża go na dodatkowe koszty, ryzyko zepsucia towaru. Zdaniem organu proceder ten jest jak najbardziej logiczny z punktu widzenia kosztów przedsiębiorcy, gdy ma na celu wykazanie, iż towar posiada inne pochodzenie, od wynikającego z pierwotnych dokumentów handlowych (w tym przypadku chińskie) i ma służyć uiszczeniu niższych należności celnych (stawka celna 9,6%, zamiast 9,6% + [...] EUR za 100 kg). Odnosząc się do kwestii rozbieżności cenowych między ceną zakupu czosnku przez [...], a ceną sprzedaży przedmiotowego czosnku skarżącej i wynikający z tego brak ekonomicznego uzasadnienia procederu eksportu przez [...] do Polski chińskiego czosnku organ wyjaśnił, że kwestie te nie były przedmiotem dochodzenia w prowadzonym postępowaniu celnym. Pismem z [...] sierpnia 2008 r. (data wpływu do organu) skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powołane rozstrzygnięcie, wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia strona przytoczyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Wydanemu rozstrzygnięciu postawiła zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, obszernie je uzasadniając. W ramach zarzutów materialnoprawnych strona wskazała na naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) polegające na bezpodstawnym obciążeniu spółki obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę. Z kolei naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) powiązała z błędnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniem, że importowany czosnek był pochodzenia chińskiego. Wskazała, że w aktach sprawy nie ma dokumentów mogących stanowić dowód potwierdzający tezę, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Uprawniony organ państwa pochodzenia, wystawiający świadectwo potwierdził jego autentyczność. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny był związany dokumentem urzędowym, a więc zobowiązany do uznania za udowodnione tego, co wynika z jego treści. Ponadto stanowiące podstawę decyzji ustalenia dowodowe organów poczynione zostały w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy (nie został przetłumaczony dokument sporządzony w języku tajskim, świadczący jakoby o chińskim pochodzeniu przedmiotowego czosnku). W szeregu pism procesowych przesłanych do Sądu pierwszej instancji przed rozprawą strona skarżąca zarzuciła również bezpodstawne kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia towaru, bezkrytyczne przyjęcie za dowód raportu OLAF z misji w Tajlandii, a także niespójności dat widniejących na tajskich dokumentach celnych z datami wskazanymi w aneksie do raportu OLAF. Strona złożyła ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów. Wyrokiem z 31 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 492/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę "[...]" Spółki jawnej z siedzibą w R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organy celne prowadząc własne postępowanie dowodowe doszły do innych ustaleń faktycznych niż przedstawione w raporcie OLAF, jednak w uzasadnieniach decyzji nie wskazały czym się kierowały odrzucając niektóre dane zawarte w raporcie. Wskazał następnie, iż powoływane w wydanych w sprawie decyzjach deklaracje importowe i eksportowe składane przed Tajlandzkim Urzędem Celnym przez firmę [...] oraz dołączone do nich faktury, stanowiące dowód na powiązanie czosnku importowanego z Chin przez firmę [...] z czosnkiem eksportowanym do Polski, zostały sporządzone w języku tajskim. W aktach sprawy brak jest fachowego tłumaczenia tych dokumentów na język polski, tymczasem w ocenie Sądu, są to dokumenty, których tłumaczenie jest niezbędne, dla ustalenia drogi jaką odbył czosnek. Stwierdził także, że orzekające w sprawie organy mimo podjęcia próby usunięcia nieścisłości wynikających z raportu OLAF, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyrokiem z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 427/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargi kasacyjne skarżącej i organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 492/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W. co do chińskiego pochodzenia czosnku, zawarte w decyzji z [...] lipca 2008 r. są prawidłowe. Tym samym za bezpodstawne NSA uznał stanowisko Sądu I instancji dotyczące uchybień organu w odniesieniu do oceny materiału dowodowego sprawy. NSA podzielił stanowisko organu, że raport OLAF, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że jego treść nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Sąd pierwszej instancji nie wyprowadził z tych zasad właściwych wniosków. Nie odniósł się bowiem, w sposób odpowiedni do ustaleń zawartych w raporcie, podsumowanych konkluzją, że "w przypadku całego importu świeżego czosnku do Polski, dla którego zadeklarowano pochodzenie z Tajlandii, znaleziono w aktach tajlandzkich urzędów celnych dokumenty mówiące, że do Tajlandii został przywieziony czosnek o deklarowanym pochodzeniu z Chin" i że "na niemal wszystkich fakturach dla [...] w Polsce, załączonych do tajlandzkich dokumentów reeksportowych, mowa jest o tym, że czosnek jest pochodzenia chińskiego i że jasno wynika, że świeży czosnek importowany do Polski jako pochodzący z Tajlandii był w rzeczywistości pochodzenia chińskiego". Za uprawnione uznał także, ustalenia organów celnych dotyczące chińskiego pochodzenia czosnku, deklarowanego przez [...] jako pochodzący z Tajlandii. Zwrócił uwagę na powiązanie partii czosnku ([...] ton) zaimportowanego do Polski na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] października 2005 r., deklarowanego jako pochodzący z Tajlandii, zakupionego od firmy [...], z czosnkiem zakupionym przez tę samą tajską firmę w Chinach. Podniósł, że według raportu firma [...][...] z Tajlandii zakupiła na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2005 r. [...] ton czosnku pochodzenia chińskiego od chińskiej firmy [...]., za kwotę [...] USD i zaimportowała ten towar do Tajlandii na podstawie dokumentu importowego nr [...], a następnie reeksportowała czosnek do Polski w tej samej ilości [...] ton, za tę samą kwotę, na podstawie dokumentu nr [...]. Według raportu na dokumencie nr [...] stanowiącym podstawę reeksportu czosnku chińskiego do Polski widnieje pisany odręcznie tekst, w którym tajlandzkie organy celne stwierdzają, że czosnek, który przypłynął do Tajlandii z Chin statkiem [...] w dniu [...] sierpnia 2005 r. został importowany na podstawie dokumentu [...], został następnie reeksportowany. Do tego dokumentu reeksportowego dołączono fakturę z [...] września 2005 r. nr [...] z nagłówkiem [...] wystawioną na [...] Spółka Jawna w Polsce, dotyczącą sprzedaży [...] ton czosnku. Zaznaczył, że przedstawiony w tłumaczonym na język polski Aneksie 11 do raportu OLAF opis transakcji handlowych, dotyczących czosnku importowanego do Polski przez firmę [...], na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2005 r., wskazujący na jego chińskie pochodzenie został odpowiednio udokumentowany (uwierzytelnione kopie dokumentów importowych i załączonych do nich faktur). Wprawdzie nie wszystkie załączniki zostały przetłumaczone na język polski, jednak niektóre z nich są sporządzone co najmniej w części lub w całości w języku angielskim, nie trudno więc zweryfikować treść ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a także w raporcie. NSA za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej (skarżącej spółki) dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania – art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), poprzez nie ustosunkowanie się do argumentów skarżącej w zakresie naruszenia stanowiącego podstawę wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 220 WKC. Wskazał, iż z treści ust. 2 art. 220 WKC wynika, że ust. 1 tego artykułu może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2. Z kolei uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 powinno zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności określonych w ust. 2 tego przepisu. Kwestia ta została całkowicie pominięta przez organy obu instancji co Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji zobowiązany był ocenić. Zarzut naruszenia przepisów art. 220 ust.2 lit.b) WKC skarżąca podtrzymywała również w postępowaniu po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011 roku wskazywała, że zaszły przesłanki odstąpienia od retrospektywnego księgowania opłat celnych. Podtrzymywała stanowisko, iż zaniżenie kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu samych organów celnych. Błędu organu upatrywała w przyjęciu świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez Tajską Izbę Handlową, który to dokument nie spełniał wymaganych przez przepisy standardów. Skarżąca powołała się na ustalenia i dokonaną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok Sądu I instancji. Podnosiła, że zgodnie z art. 47 lit.c) Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, świadectwem pochodzenia jest tylko taki dokument, który jednoznacznie poświadcza, że towar którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Załączony przez skarżącą dokument warunku tego nie spełniał, a zatem z merytorycznego punktu widzenia nie mógł zostać uznany za świadectwo pochodzenia w rozumieniu powołanych przepisów. W dokumencie tym Tajska Izba Handlowa poinformowała, że nie potwierdza pochodzenia towaru. Tak więc przedłożony dokument nie był świadectwem pochodzenia. Dalej skarżąca zwracała uwagę, że przepis art. 81 rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 roku stanowił, że świadectwo pochodzenia na formularzu A wystawiane jest jedynie, gdy może stanowić dokumentację dowodową do celów preferencji taryfowych. Nadto zauważyła, że przedłożony dokument – świadectwo pochodzenia towaru, różnił się od ustalonego wzoru. Zdaniem skarżącej przyjęcie zgłoszenia celnego bez wymaganego przez przepisy dokumentu - świadectwa pochodzenia towaru stwierdzającego jednoznacznie tajskie pochodzenie towaru, a następnie dokonanie zaksięgowania i dopuszczenie do obrotu, stanowi o błędzie organów celnych w rozumieniu art. 220 ust.2 lit.b) WKC. Skarżąca uznawała, że wystąpił brak możliwości wykrycia błędu przez osobę zainteresowaną skoro sam organ celny przyjmując je na przestrzeni kilku miesięcy nie zakwestionował ich. Skarżąca również uznawała, że działała w dobrej wierze, przestrzegając obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania celnego, składając wszelkie wymagane dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozważania Sądu należy zacząć od uwagi, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 827/08). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010 roku, sygn. akt I GSK 427/09 uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zakończoną wyrokiem z dnia 31 grudnia 2008 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 492/08 błędnie zarzucił organowi administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny dowód z dokumentu urzędowego – raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) pozwalał uznać, że czosnek ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2005 roku jest towarem, który został zaimportowany z Chin. Sąd rozpoznając sprawę ponownie zauważa, iż w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie, a stan faktyczny nie został w żaden sposób podważony, tak więc nie ma żadnych podstaw do uznania nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego dokonał sąd kasacyjny. Tak dokonana ocena pozwala uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię pochodzenia czosnku i uznania, iż krajem jego pochodzenia są Chiny. Kolejną kwestią, która legła u podstaw uchylenia wyroku Sądu I Instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny był brak oceny, pomimo stawianych zarzutów, naruszenia przez organ administracji publicznej art. 220 WKC i nie rozważenia przez Sąd czy nie zachodziły podstawy od odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. Organy rozpoznając niniejszą sprawę jako podstawę rozstrzygnięcia wskazywały między innymi przepis art. 220 ust. 1 WKC. Zastosowanie ust. 1 art. 220 WKC wskazuje, iż organy uznały, że zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od takiego sposobu księgowania długu celnego z uwagi na fakt braku przesłanek z ust. 2 lit. b) art. 220 WKC. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił swojego stanowiska w tej kwestii. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy zauważyć, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnej wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności należy ocenić, że: a) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych. Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego ilości, wartości, pochodzenia oraz wartości taryfowej. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, dokonane na wymaganym formularzu, które zawiera niezbędne dane oraz do którego dołączono wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego już w chwili jego przyjmowania. Pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia. Uznawał, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe, czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 roku, syng. akt I GSK 875/08, LEX nr 573233; z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt I GSK 449/08; z dnia 14 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I GSK 263/09, LEX nr 594416). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że faktycznie organ celny przyjął zgłoszenie celne nr [...], do którego zostało dołączone świadectwo pochodzenia towaru nr [...] z [...] września 2005 roku. Załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia towaru nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy, pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, ze świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiada wymaganemu wzorcowi formularza A. W przypadku złożenia przez importera zgłoszenia celnego organ winien dokonać kontroli formalnej złożonych dokumentów. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC zgłoszenia celne winno być dokonane w formie pisemnej na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinno ono być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Ustęp 2 powyższego przepisu stanowi, że do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną. Do zgłoszenia celnego skarżąca winna dołączyć świadectwo pochodzenia towaru na formularzu A. Zgodnie z art. 81 ust. 4 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel przedkłada z wnioskiem każdy uzupełniający dokument udowadniający, że produkty mające zostać wywiezione kwalifikują się do wystawienia świadectwa pochodzenia na formularzu A. Organ celny przyjmując zgłoszenie celne, sprawdza jedynie jego zgodność i kompletność przedstawionych informacji w zgłoszeniu i załączonych do niego dokumentów. Ustalenie, że zgłoszenie oraz załączniki są kompletne powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Przesłanki odmowy zgłoszenia celnego, jak również forma odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, po części wynikają z przepisów WKC, a po części zostały ustalone na poziomie krajowym. W prawie krajowym kwestie te reguluje art. 21 Prawa celnego. Według wersji obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie organ odmawiał przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując w formie pisemnej przyczyny odmowy, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która powołała się na stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że załączone do zgłoszenia celnego nr [...] świadectwo pochodzenia towaru nr [...] z [...] września 2005 roku nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji(EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy, pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, że świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiadała wymaganemu wzorcowi formularza A i w związku z powyższym należy uznać, że organ dopuścił naruszenia art. 21 Prawa celnego w związku z art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Niemniej jednak naruszenie to nie może być utożsamiane z pojęciem błędu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 392/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 145/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 263/09). Regulująca w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego ustawa - Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r. przyjęła konstrukcję zgłoszenia celnego i długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych. Wyklucza to możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego, która - jak wyżej wskazano - może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art. 68 WKC), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art. 78 ust. 2 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (art. 23 ustawy - Prawo celne). Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 497/10). Jednocześnie należy zauważyć, że błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym, z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. W niniejszej sprawie nie możemy wskazać na organy jako jedynie odpowiedzialne za wadliwe zaksięgowanie należności celnych. Taki z kolei błąd organu nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż to nie działalność organu spowodowała wadliwie zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej spółki, która przedstawiła wadliwe świadectwo pochodzenia towaru. W ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dotycząca zaistnienia błędu samego organu celnego. Zarówno w orzecznictwie ETS jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, co do zasady, że błąd, o którym mowa w omawianym przepisie powinien wynikać z aktywnego działania organu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Podkreśla się przy tym, że ETS dość konsekwentnie wskazuje, że chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, a nie taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika. (vide W. Morawski [w:] M. Krzewiński, K. Lasiński - Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, t. 17 i 21, str. 930- 931). W tym kontekście należy stwierdzić, że przedstawienie przez importera świadome lub nieświadome, nieprawidłowych dowodów pochodzenia, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji, przekazanej krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że sporządzone uprzednio dowody pochodzenia nie są prawidłowe (nie potwierdzają pochodzenia towaru), to organ celny prowadzący postępowanie celne nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 8/10). W powołanym, w piśmie procesowym strony skarżącej z [...] czerwca 2011 r. wyroku z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie [...], sygn. akt C-250/91, ETS zwrócił uwagę na szczególnie długi okres braku wykrycia błędu przez organy celne, dotyczący licznych zgłoszeń celnych, oraz dużą liczbę i znaczenia transakcji dokonanych przez importera. Natomiast w wyroku w sprawie [...] sygn. akt C-15/99 uznano, że niewykrycie w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli prowadzonej przez organy celne błędów polegających na wyłączeniu niektórych kwot z wartości celnej towaru może być uznane za błąd organów celnych powodujący późniejszy (tj. w następstwie innego zgłoszenia celnego) brak zaksięgowania kwoty należności celnych zgodnie z przepisami. Z powyższego wynika, że wymienione wyroki ETS zapadały w odmiennych od rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych (długi okres braku wykrycia błędu, uprzednio przeprowadzona kontrola) i dlatego dla oceny, czy organy celne popełniły w rozpoznawanej sprawie błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - nie są przydatne. Nie można także wyprowadzać z powyższych orzeczeń generalnego wniosku, że każde przyjęcie błędnego zgłoszenia celnego może być uznane za błąd organów celnych, gdyż taki wniosek prowadziłby w istocie do braku możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2011 r. I GSK 179/10). b) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności W sytuacji, gdy preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny w sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Prawodawca uznał, że osoba zobowiązana nie może ponosić odpowiedzialności za złe funkcjonowanie sytemu spowodowane błędami popełnionymi przez organy państwa trzeciego. Oznacza to przyjęcie swego rodzaju domniemania niewykrywalności błędu. Jednakże wydanie takiego nie stanowi błędu w rozumieniu art. 220 WKC, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Ciężar udowodnienia, że eksporter przedstawił niewłaściwe dane spoczywa na organach celnych. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił swojego stanowiska, co do przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych dla skarżącej. Należy uznać, że utrzymując decyzję organu I instancji zaakceptował ustalenia i ocenę dokonaną przez ten organ w tej materii. Organ I instancji ustalił, że wystawione przez Tajską Izbę Handlową świadectwo było wadliwe, ponieważ nie zawierało oświadczenia tegoż organu potwierdzającego pochodzenie importowanego czosnku z Tajlandii oraz wskazywało na tajskie pochodzenie towaru. Nie można się natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż błąd polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych w niniejszej sprawie był niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego, a jeszcze raz trzeba podkreślić, iż we wspólnotowym prawie celnym przyjęto zasadę, że tylko błąd niewykrywalny dla handlowca może stanowić podstawę do nieksięgowania retrospektywnego należności celnych. W orzecznictwie ETS i w praktyce działania Komisji wskazuje się, że aby ustalić możliwość wykrycia błędu należy zbadać: po pierwsze – naturę błędu, po drugie – doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie – stopień staranności przedsiębiorcy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska. Warszawa 2007 s. 935 oraz orzecznictwo tam powołane). Zdaniem Sądu, nie możemy w tym przypadku mówić o błędzie w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2, ponieważ przedmiotowe świadectwo wskazujące na tajskie pochodzenie towaru, zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Załączone świadectwo pochodzenia opierało się tylko na oświadczeniu eksportera – firmy [...], która wbrew dokumentom oświadczała, że przedmiotowy czosnek pochodzi z Tajlandii. Niemniej jednak, odnosząc się do natury błędu organu celnego, ETS ustalał na wstępie, czy błędu można uniknąć poprzez samą lekturę przepisu, opierając się tylko na jego wykładni literalnej. Ustalenie, że przepis jest w pełni jasny, zamyka drogę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W przedmiotowej sprawie prosta analiza art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 pozwalała stwierdzić, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru i umożliwiała jego poprawną weryfikację. Analizując problem doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy, jako jednej z przesłanek oceny w zakresie możliwości wykrycia błędu, to należy wskazać, iż zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej spółki dokonał Agent Celny. Agent Celny jest osobą, która zawodowo zajmuje się reprezentacją podmiotów gospodarczych przed organami celnymi i podatkowymi w zakresie spraw związanych z obrotem towarowym z zagranicą. To profesjonalny pełnomocnik strony w sferze ceł, podatku od towarów i usług w obrocie zagranicznym, podatku akcyzowego, zgłoszeń statystycznych "Intrastat", posiadający na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę. Dlatego też, nie można przyjąć, że brak było profesjonalnego doświadczenia po stronie przedsiębiorcy, rzutującego na możliwość wykrycia przez niego błędu. Odnosząc się zaś do profesjonalizmu samej skarżącej spółki to Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie podkreślał, że organy krajowe muszą między innymi ustalić, czy mają do czynienia z profesjonalistą, którego aktywność obejmuje głównie dokonywanie eksportu i importu i czy ma on doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towaru. Istotny jest rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności. Im podmiot ma znaczniejszy udział w rynku, tym posiada z założenia większe doświadczenie profesjonalne. Tak więc, zdaniem Sądu przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnych przepisów i przy niedołożeniu należytej staranności, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą - w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. c) działanie przez importera w dobrej wierze Działanie w dobrej wierze łączy się ściśle z kwestią możliwości wykrycia błędu. Gdy chodzi o kryterium dobrej wiary, to zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zdanie piąte, osoba zobowiązana do uiszczenia należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli udowodni, że w okresie dokonywania transakcji, które spowodowały powstanie długu celnego zachowała należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki skorzystania z preferencji celnych. Zobowiązany do uiszczenia należności celnych nie może opierać uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości świadectwa pochodzenia ,,na okoliczności wstępnego przyjęcia tego świadectwa przez organy celne państwa członkowskiego, ponieważ czynności tych służb w ramach wstępnej akceptacji świadectw nie stanowią przeszkody dla przeprowadzenia późniejszych weryfikacji’’ (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2006 roku, C- 293/04). Przyjęcie odmiennego stanowiska w istocie uniemożliwiłoby retrospektywne księgowanie należności celnych. Orzecznictwo ETS i doktryna przyjmuje, że oczywistym obowiązkiem handlowca jest zapoznawanie się z tekstami prawnymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE. Nie można uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności, a tym samym działała w dobrej wierze skoro z przepisu art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 wynika wprost, jakie elementy formalne powinno zawierać świadectwo pochodzenia towaru i skarżąca miała możliwość weryfikacji dokumentu pod tym względem przed złożeniem zgłoszenia celnego. Sam fakt, że takie świadectwo wystawiła Tajska Izba Handlowa nie zwalniał skarżącej od zapoznania się jak wygląda pod względem formalnym świadectwo wystawione na formularzu A i czy zawiera ono podstawowy jego element, a mianowicie oświadczenie potwierdzające pochodzenie danego towaru. W naszym przypadku Tajska Izba Handlowa nie wystawiła dokumentu na wymaganym formularzu i przedłożony dokument nie zawierał wymaganego oświadczenia. Nie do zaakceptowania byłby pogląd, że nie można wymagać od importera jakiejkolwiek kontroli dokumentów, które załącza do zgłoszenia celnego. Prowadziłoby to w konsekwencji do uznania, że w praktyce niemożliwe byłoby przeprowadzenie pokrycia retrospektywnego, w sytuacji gdy błąd zdziałany był przez funkcjonariusza, który nie przeanalizował wszystkich aspektów stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SPI z dnia 5 czerwca 1996 roku w sprawie [...], T- 75/95, ECR(1996), str. II-497). W ocenie Sądu zapoznanie się i porównanie z wymaganym wzorem oraz zapoznanie się jego treścią pozwoliłoby na wykrycie uchybień i nie wymagało to żadnej wiedzy specjalistycznej i mieści się w ramach starannego działania importera. O braku dobrej wiary świadczy również zachowanie się skarżącej, która widząc, że faktury wystawiane przez [...] i adresowane na ,, [...] ’’ podaje Chiny jako kraj pochodzenia zgłaszając ten towar jako pochodzący z Tajlandii. Taki wniosek został zawarty w dokumencie urzędowym - raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Osoba odpowiedzialna za uiszczenie opłat celnych nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnienie wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający. W dniu 12 sierpnia 2005 roku w Dzienniku Urzędowym C 197/8 ukazało się zawiadomienie o istnieniu uzasadnionych wątpliwości odnoszących się do pochodzenia czosnku z pozycji taryfowej CN 0703 20 00 z uwagi na to, że z dochodzeń wynika, iż znaczne ilości czosnku pochodzącego z Chin, przekraczające przydzielony Chinom kontyngent roczny w wielkości [...] ton, są zgłaszane jako innego pochodzenia i z tego względu korzystają z wyżej wymienionych środków taryfowych. Wobec powyższego skarżąca, która dokonała zgłoszenia celnego nr [...] już po dniu opublikowania opinii tj. [...] października 2005 roku z mocy przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zdanie 7 nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, która jest niezbędnym elementem od odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności. d) przestrzeganie przez importera przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego W ocenie Sądu skarżąca nie spełniła warunku do odstąpienia od retrospektywnego księgowania polegającego na przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przez przepisy obowiązujące w zakresie zgłoszenia celnego należy rozumieć zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak i odpowiednie przepisy prawa krajowego. Zasadniczo przestrzeganie przepisów w zakresie zgłoszeń celnych oznacza wymóg dostarczania przez zgłaszającego organom celnym wszelkich danych wymaganych przez przepisy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 prawa celnego w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi – koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. Skarżąca w zgłoszeniu celnym wbrew wymogom z art. 32 prawa celnego nie zaliczyła do wartości celnej towaru poniesionych kosztów ubezpieczenia w międzynarodowym transporcie wykazane w fakturze nr [...] zaniżając wartość celną towaru. Niewątpliwie organ odwoławczy wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 220 ust. 1 WKC nie odniósł się do przesłanek z ust. 2 tegoż przepisu, który wskazuje na przesłanki, które dają podstawę do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności. Podstawą odstąpienia jest wymóg kumulatywnego spełnienia wszystkich czterech wymienionych tam przesłanek. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I Instancji podzielił stanowisko i ocenę organu dokonaną w tym zakresie. Ta wadliwość uzasadnienia decyzji, w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy( art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę do uchylenia wyroku należy zaliczyć sytuację, gdy nie pozwala ona na kontrolę danego rozstrzygnięcia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie przesądzić, że nie zaszły wszystkie przesłanki z art. 220 ust. 2 pkt b) WKC, które stanowiłyby podstawę od odstąpienia od retrospektywnego księgowania. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.