II FSK 244/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 574/09 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., I SA/Łd 574/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 12 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, iż w 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi międzynarodowego transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu używaną odzieżą. Kontrolujący stwierdzili, że podatnik przyjął do rozliczenia podatku zaniżoną wartość odpisów amortyzacyjnych oraz że zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 29.640 zł, zaliczając w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. W., będącego bratem podatnika, z tytułu usług marketingu i reklamy. Po zakończeniu kontroli podatnik skorygował zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r., uwzględniając w korekcie ustaloną przez kontrolujących wartość odpisów amortyzacyjnych. Nie obniżył natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość usług zakupionych od brata. 3. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. na podstawie art. 21b pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – oraz art. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – określił podatnikowi wysokości dochodu osiągniętego w roku 2006, w wysokości 50,23 zł. Jak ustalił organ podatkowy M. W., prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą M. pod koniec każdego miesiąca 2006 r. wystawiał fakturę obciążając podatnika stałą kwotą 2.280 zł za świadczone usługi marketingu i reklamy. W trakcie kontroli podatnik przedstawił organowi podatkowemu umowę o świadczenie usług marketingowo-reklamowych na terenie Łodzi i województwa łódzkiego, Warszawy i okolic, zawartą z bratem w dniu 31 sierpnia 2006 r. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie miesięczne za świadczone usługi w wysokości 4.560 zł. Organ podał, że strony nie określiły w umowie żadnych czynności, które wchodziły w zakres tych usług. Podatnik nie przedstawił też umowy dotyczącej świadczenia tego rodzaju usług, obejmującej okres od stycznia do sierpnia 2006 r. Organ ustalił, że pomiędzy opisem usług w fakturach wystawionych przez M. W., a opisem tych usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów istnieją rozbieżności. W fakturach przedmiotowe usługi określone są jako usługi marketingowe i reklamowe, natomiast w księdze jako koszty pozostałe bądź jako usługi transportowe. Na podstawie informacji pozyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla M. W. organ podatkowy stwierdził, że wystawca spornych faktur nie świadczy usług marketingowych i reklamowych. Wykonywał usługi transportu ciężarowego, ogólnobudowlane i remontowe oraz prowadził handel obwoźny artykułami przemysłowymi i budowlanymi. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że wydatki na nabycie usług marketingowych i reklamowych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, bowiem podatnik w toku postępowania nie wykazał związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodem. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że przedmiotowe usługi polegały na oklejaniu samochodów podatnika reklamami i rozpowszechnianiu ulotek o świadczonych usługach. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania podatnika od powyższej decyzji i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając przy tym stanowisko tego organu i odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05. 5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 ord. pod. oraz rażące naruszenie art. 22 w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, podniósł, że w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05. W ocenie sądu podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż rzeczywiście czynności marketingowo - reklamowe miały miejsce i mogły mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Przeciwnie, okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe uprawniają do stwierdzenia, że brat skarżącego – M. W. nie świadczył na rzecz skarżącego usług marketingu i reklamy. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że brat skarżącego nie świadczył usług marketingowych i reklamowych. W zakresie prowadzonej działalności M. W. świadczył usługi transportu ciężarowego, ogólnobudowlane i remontowe oraz prowadził handel obwoźny artykułami przemysłowymi i budowlanymi. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Podatnik nie wskazał, by prócz tak ustalonego zakresu działalności M. W. wykonywał materiały reklamowe, w szczególności w postaci ulotek i naklejek reklamowych służących do oklejania samochodu podatnika. Strona skarżąca nie podniosła też, że M. W. nabył tego rodzaju materiały w celu wykonywania usług. Przeciwko twierdzeniom strony skarżącej przemawia również treść "Umowy o świadczenie usług" datowanej na dzień 31 sierpnia 2006 r., zawartej pomiędzy skarżącym a M. W. Z umowy tej wynika, że M. W. zobowiązał się do wykonywania na rzecz brata usług reklamowo-marketingowych, począwszy od 1 września 2006 r. Nadto strony umowy ustaliły, że za swoje usługi M. W. będzie otrzymywał wynagrodzenie 4.560 zł miesięcznie. Z treści umowy nie wynikało natomiast jakie konkretnie czynności miał wykonywać zleceniobiorca. Postanowieniom tej umowy przeczą faktury VAT, wystawiane przez M. W. oraz wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącego. Po pierwsze M. W. wystawiał faktury VAT już od stycznia 2006 r., a po drugie również cena za świadczone usługi, wskazana na tych fakturach (2.280 zł), nie odpowiadała cenie wynikającej z umowy. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania umowy, która obejmowałaby okres od stycznia do sierpnia 2006 r., nie złożyła również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Nie przedstawiła również żadnej próby wyjaśnienia rozbieżności między ceną wskazaną w fakturach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a umową z dnia 31 sierpnia 2006 r. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych materialnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, np. ulotki reklamującej usługi podatnika lub jakichkolwiek śladów prac nad ich treścią, bądź nad treścią reklam umieszczanych na samochodach. Nie wskazano żadnego z miejsc, w których (podmiotów – nawet rodzajowo) zleceniobiorca lub miał pozostawiać ulotki reklamowe. Jedynym argumentem strony skarżącej mającym świadczyć o wykonaniu usług reklamowych oraz o ich związku z przychodem są wyliczenia wskazujące na wzrost przychodu skarżącego, przedstawione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. oraz konsekwentnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. W ocenie Sądu jest to argument dalece niewystarczający, wobec okoliczności wskazanych powyżej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wzrost przychodów dotyczy lat 2006-2007, tj. okresu wzrostu gospodarczego. Można zatem przyjąć, że wzrost przychodów, na który powołuje się strona skarżąca był konsekwencją koniunktury gospodarczej, a nie działań marketingowo-reklamowych. Nadto należy zauważyć, że w wyjaśnieniach z dnia 9 czerwca 2008 r. strona skarżąca podała, że działania marketingowo-reklamowe miały dotyczyć zakresu i cen usług świadczonych przez podatnika. Wprawdzie skarżący, nie określił wprost, że chodzi o usługi transportowe, ale należy przyjąć, że skoro podatnik oprócz handlu odzieżą używaną, świadczył wyłącznie jeden rodzaj usług, to przedmiotem reklamy były właśnie te usługi. Z wyliczeń przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika natomiast, czy wzrost przychodu dotyczy tylko usług transportowych, czy całego zakresu działalności gospodarczej podatnika. Tym samym przedstawione wyliczenia nie stanowią argumentu przesądzającego o celowości wydatków poniesionych na usługi marketingu i reklamy. Sąd podzielił wywody skarżącego, że obowiązujące przepisy prawa nie wymagają od podatnika prowadzenia ewidencji podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nawiązał współpracę, w następstwie prowadzonych działań reklamowych. Podkreślono jednak, że organy podatkowe nie domagały się od podatnika okazania tego rodzaju ewidencji. Za chybiony sąd uznał również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 ord. pod. strona skarżąca nie uzasadniła zarzutu, że dokonana ocena nosi cechy dowolności, dyskwalifikujące jej ostateczny wynik. Zdaniem sądu kierowany pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia tej zasady był nieuzasadniony, bowiem organy podatkowe uzasadniły w sposób logiczny, dlaczego nie dały wiary twierdzeniem podatnika, iż skarżący poniósł koszty nabycia od brata usług reklamowych i marketingowych, w celu osiągnięcia przychodów. 8. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 ord. pod., - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod., - art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w innymi składzie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W pierwszej kolejności, mając na uwadze przede wszystkim treść skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Kwestia ta wielokrotnie był przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniania (por. chociażby wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. , II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09; z dnia 15 lipca 2010 r., I OSK 472/10; z dnia 10 czerwca 2010 r., I FSK 909/09; z dnia 27 stycznia 2005 r., FSK 970/04; z dnia 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z dnia 26 października 2010 r., OSK 773/04; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 § 1 i 2 p.p.s.a.) by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej wypracowane przez specjalistę z dziedziny prawa sądowoadministracyjnego. Dlatego też przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 383/05, LEX nr 187517). 11. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy odnieść się do pierwszego z postawionych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 ord. pod. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oprócz przytoczenia powyższego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, nie został on w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje żadnej odpowiedzi na temat, w jaki sposób wymienione w skardze kasacyjnej przepisy zostały naruszone. Po drugie należy zauważyć, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu "art. 145 § 1 lit. c)". Zapewne zarzut miał dotyczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Również zarzut naruszenia art. 121, art. 123 i art. 125 należy uznać za niedokładnie postawiony. Jak wynika z treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa - art. 121, art. 123 i art. 125 posiadają jednostki redakcyjne w postaci paragrafów (§ 1 i § 2). Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, które konkretnie jednostki redakcyjne tych przepisów zostały naruszone. Jest to o tyle istotne, że np. art. 123 § 2 ord. pod. przewiduje możliwość odstąpienia od zasady wyrażonej w § 1. Sam zaś fakt zbiorczego zarzutu naruszenia przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania organów podatkowych w żaden sposób nie uzasadniony nie może być uznany za trafny. Po trzecie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, będącego związanym granicami skargi kasacyjnej, nie można przyjąć by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Strona miała bowiem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a także miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2009 r. – karta 339 akt administracyjnych.; pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2008 r. – karta 314 akt administracyjnych). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy z prawa tego jednak nie skorzystała. W ocenie Sądu nie może być też uzasadniony zarzut naruszenia art. 125 ord. pod. biorąc bowiem pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, okoliczności związane z przesłuchaniem świadków oraz okres jaki minął od chwili zakończenia kontroli do wydania decyzji po wszczęciu postępowania (kontrolę przeprowadzono w dniach 13 lutego – 29 lutego 2008, decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 12 grudnia 2008 r.) nie można uznać by organy podatkowe nie działały w sprawie wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W tej sytuacji, uwzględniając powyższe oraz fakt braku uzasadnienia postawionych zarzutów w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia nie mógł znaleźć zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. 12. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględniania. Lakoniczne również w tym wypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii ogólnikowych zarzutów oparcia decyzji na "subiektywnej ocenie faktów wobec twardych dowodów". Należy zatem zauważyć, że przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że uwadze skargi kasacyjnej wydaje się uciekać po pierwsze kwestia, iż skarżący w toku postępowania przed organami nie przedstawił żadnych materialnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, np. ulotki reklamującej usługi podatnika lub jakichkolwiek śladów prac nad ich treścią, bądź nad treścią reklam umieszczanych na samochodach. Po drugie nie wskazano żadnego z miejsc, w których (podmiotów – nawet rodzajowo) zleceniobiorca pozostawił lub miał pozostawiać ulotki reklamowe. Po trzecie wreszcie brat skarżącego nie świadczył z definicji usług marketingowych i reklamowych. W zakresie prowadzonej działalności M. W. świadczył usługi transportu ciężarowego, ogólnobudowlane i remontowe oraz prowadził handel obwoźny artykułami przemysłowymi i budowlanymi. Podatnik nie wskazał, by prócz tak ustalonego zakresu działalności M. W. wykonywał materiały reklamowe, w szczególności w postaci ulotek i naklejek reklamowych służących do oklejania samochodu podatnika. Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawiała również treść "Umowy o świadczenie usług" datowanej na dzień 31 sierpnia 2006 r. Wynikało z niej, że M. W. zobowiązał się do wykonywania na rzecz brata usług reklamowo-marketingowych, począwszy od 1 września 2006 r. Nadto strony umowy ustaliły, że za swoje usługi M. W. będzie otrzymywał wynagrodzenie 4.560 zł miesięcznie. Z treści umowy nie wynikało natomiast jakie konkretnie czynności miał wykonywać zleceniobiorca. Postanowieniom tej umowy przeczą faktury VAT, wystawiane przez M. W. oraz wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącego. M. W. wystawiał faktury VAT już od stycznia 2006 r., a cena za świadczone usługi, wskazana na tych fakturach (2.280 zł), nie odpowiadała cenie wynikającej z umowy. Skarżacy nie przedstawił w toku postępowania umowy, która obejmowałaby okres od stycznia do sierpnia 2006 r., nie złożył również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Nie podjął również żadnej próby wyjaśnienia rozbieżności między ceną wskazaną w fakturach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a umową z dnia 31 sierpnia 2006 r. Trafnie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaleń dokonał sąd pierwszej instancji, że nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) natomiast argumentacja skargi kasacyjnej nie pozwala na skuteczne podważanie ustaleń dokonanych w tym zakresie. 13. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zarzut ten jest błędnie skonstruowany. Po pierwsze należy wskazać, że stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien, zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać, czy doszło do naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza wadliwe odczytanie treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu, to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., II GSK 774/09, LEX nr 746143). Ten wymóg zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie został w skardze kasacyjnej zachowany. Po drugie należy podnieść, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, LEX nr 593572). Po trzecie wreszcie ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., II GSK 529/09, LEX nr 596911). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie realizuje wskazanych powyżej wymogów. Lakoniczność jego uzasadnienia, ograniczająca się do tego, że w ocenie skarżącego "kwestionowanie prawa do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku mającego pośredni wpływ na powstanie przychodu, li tylko z przyczyn, iż nie może on być powiązany z konkretnym przychodem, przy tym iż katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu jest katalogiem zamkniętym i nie zawiera wydatku będącego przedmiotem sporu, stanowi istotne i rażące naruszenia prawa materialnego" nie jest wystarczająca do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w treści obowiązującej w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) koszty te muszą być faktycznie poniesione, 2) ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz 3) musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 u.p.d.o.f. Trafnie w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, na który powołał się organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.) obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Bezzasadne jest w takim stanie rzeczy, powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną powyższy pogląd popiera. Tym samym biorąc pod uwagę dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia oraz zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu niepodważonych ustaleń faktycznych, zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Podatnik bowiem nie przedstawił żadnych dowodów czy okoliczności, które uzasadniałyby zaliczenie wskazanych w sprawie kosztów, jako wydatków poniesionych na usługi marketingu i reklamy. 14. Reasumując należy wskazać, że błędnie i niedokładnie sporządzona skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Dokonana bowiem przez sąd pierwszej instancji kontrola wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji była zgodna z prawem. 15. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).