II FSK 2906/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy [...] "P." S.A. z siedzibą w P. (dawniej: Zakłady [...] "P." S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 354/11 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-818/10-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Grupy [...] "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 354/11, oddalił skargę Grupy [...] S.A. z siedzibą w P. (dawniej Zakłady [...] S.A. z siedzibą w P.) – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W maju 2010 r. Spółka uiściła opłatę wstępną w związku z zawarciem umowy leasingu. Pierwszą ratę leasingową Spółka miała zapłacić w lutym 2011 r. Umowę leasingu zawarto na okres 36 miesięcy. Dla celów podatkowych umowa zakwalifikowana została jako leasing operacyjny, natomiast dla celów bilansowych jako leasing finansowy, w związku z czym opłata wstępna miała zwiększyć cenę nabycia przedmiotu leasingu. Spółka podała, że rokiem podatkowym jest dla niej okres od lipca do czerwca następnego roku kalendarzowego – stąd też opłata wstępna wniesiona została w roku podatkowym poprzedzającym rok, od którego rozpoczęta miała być realizacja umowy leasingu. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: w jakim momencie może zaliczyć opłatę wstępną do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dniu ujęcia jej w księgach rachunkowym, ponieważ nie ma ona związku z okresem trwania umowy leasingu – stanowi natomiast warunek jej zawarcia. Przywołaną na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazując na art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki związane z umową leasingu operacyjnego zaliczyć należy do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Skoro zatem Spółka rozlicza bilansowo opłatę wstępną w czasie ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, powinna rozliczyć ją w tym samy okresie również jako koszt podatkowy (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 17b u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, opłatę wstępną umowy leasingowej zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), a nie zaksięgowania (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Wojewódzki Sąd administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku sąd stwierdził, że zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna, stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), które zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). Spór dotyczy natomiast kwestii, czy opłatę wstępną, przewidzianą w umowie leasingu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej poniesienia i ujęcia w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), czy też – jak stwierdził organ interpretacyjny – zaliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (art. 15 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. W ocenie sądu, odpowiadało ono konstrukcji i istocie umowy leasingu, unormowanej w art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 19, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, korzystający (Spółka) zobowiązuje się zapłacić finansującemu wynagrodzenie pieniężne w uzgodnionych ratach, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego, natomiast finansujący zobowiązuje się do nabycia rzeczy i oddania jej do używania korzystającemu. Zważywszy na powyższe, zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna, w istocie rzeczy stanowią wynagrodzenie finansującego, ponieważ wiążą się z możliwością korzystania z przedmiotu leasingu i osiągania przychodu. W ocenie sądu, wprowadzenie w umowie, obok raty leasingowej, opłaty wstępnej nie ma znaczenia dla podatkowego rozpoznania kosztu. Stąd też, wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, w którym został poniesiony, a równocześnie nie można określić, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (art. 15 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e i art. 17b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa jest jedną z opłat za używanie przedmiotu leasingu i dotyczy przychodów osiąganych od momentu wydania przedmiotu leasingu. Zdaniem Spółki, wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo – w momencie jej zapłacenia. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafnym okazał się sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że wstępna opłata leasingowa związana jest pośrednio z określonymi przychodami, dlatego wydatek ten zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodu w sposób określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spornym jest natomiast to, czy wydatek ten potrącany jest w dacie jego poniesienia (zasada określona w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu), czy też zalicza się go proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (wyjątek wprowadzony w zdaniu drugim przywołanego przepisu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji oparte jest o błędne założenie, że wstępna opłata leasingowa stanowi wynagrodzenie finansującego, podobne do raty leasingowej. Stąd też należy rozliczać ją w sposób określony w art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1981/11), "dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu". Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.