III SA/Wa 1087/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 30 stycznia 2009 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, że pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób sprawujących określone funkcje w organach Izby, którym w związku z zajmowanym stanowiskiem wypłacane są świadczenia pieniężne. Świadczenia te zostały przyznane na podstawie odpowiednich uchwał Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. ("Rada Izby") i - w zależności od stanowiska, do którego się odnoszą- są różnie w tych uchwałach określane. Członkom Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych, członkom Komisji Rewizyjnej Okręgowej Izby Radców Prawnych, członkom stałych komisji Rady oraz osobom pełniącym, funkcje w innych organach Izby, przysługuje "dieta" z tytułu pełnienia funkcji. Stawka dzienna "diety" jest ustalona w jednakowej wysokości dla wszystkich osób. Na tej podstawie, co miesiąc, wypłacane jest świadczenie w wysokości równej wielokrotności ustalonej stawki dziennej "diety". Wysokość wielokrotności diety" w przypadku konkretnej osoby, zależna jest od rodzaju zajmowanego przez nią stanowiska. Przewodniczącemu Okręgowego Zespołu Wizytatorów, Rzecznikowi Dyscyplinarnemu oraz przewodniczącemu Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest miesięcznie, w stałej wysokości, "wynagrodzenie ryczałtowe". Członkom Okręgowego Zespołu Wizytatorów, zastępcom Rzecznika Dyscyplinarnego oraz członkom Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest wynagrodzenie", odrębnie za każdą wizytację oraz za każde postępowanie dyscyplinarne. Wysokość tego świadczenia została określona w uchwale Rady Izby widełkowo, jako wartość pieniężna, mieszcząca się w stosownym przedziale. Rzeczywista wysokość "wynagrodzenia", jakie zostanie wypłacone danej osobie w konkretnym przypadku, uzależniona jest od stopnia skomplikowania danej sprawy i ustalana jest przez dziekana lub wicedziekana Rady Izby na wniosek odpowiednio: przewodniczącego Okręgowego Zespołu Wizytatorów, Rzecznika Dyscyplinarnego lub przewodniczącego Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniami czy powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącej "diety", "wynagrodzenie" oraz "wynagrodzenie ryczałtowe", przysługujące na podstawie uchwały Rady Izby osobom pełniącym wskazane we wniosku funkcje, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W jej ocenie, z tytułu pełnionych obowiązków, wskazanych we wniosku członkom organów Izby jako osobom powołanym przez organy Izby do pełnienia funkcji społecznych nie przysługuje wynagrodzenie, rozumiane jako przychód z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdaniem Skarżącej, świadczenie pieniężne wypłacane jest ze względu na czas poświęcany pracy na rzecz organów samorządu zawodowego (czas, poświęcany społeczności, w tym wypadku społeczności radców prawnych i aplikantów) przez osoby powołane do organów Izby lub na rzecz samorządu radców prawnych, a co za tym idzie - wypłacane przez Izbę "diety" ("wynagrodzenia"; "wynagrodzenia ryczałtowe") mają charakter świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako swego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W jego ocenie o pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Odnosząc wskazane wyżej kryteria, do świadczeń otrzymywanych przez członków Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych oraz pozostałych radców prawnych wchodzących w skład Komisji i Zespołów, organ stwierdził, że pełnią oni obowiązki społeczne na rzecz społeczności radców prawnych. Wskazał jednakże, iż ustawa o radcach prawnych nie przewiduje wypłaty świadczeń w postaci diet, bądź kwot stanowiących zwrot kosztów na rzecz organów Okręgowej Izby Radców Prawnych za pełnienie przez jej członków zadań przewidzianych w ustawie. Minister Finansów zauważył, że świadczenia te są wypłacane są na podstawie odpowiednich uchwał Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. W jego ocenie samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Minister Finansów wskazał także, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach. Wyjaśnił, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia otrzymywane przez członków Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych oraz pozostałych radców prawnych wchodzących w skład Komisji i Zespołów związane z pełnieniem obowiązków społecznych na rzecz radców prawnych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik tj. Okręgowa Izba Radców Prawnych jest zobligowany pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z 18 marca 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi z dnia [....] kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podała, że przepisy nie zawierają definicji legalnej pojęcia "dieta", określając jedynie, za jakie czynności lub obowiązki, "dieta" może być wypłacona. Co za tym idzie, tak Dyrektor Izby Skarbowej jak i inny podmiot nie może kierować się - w ramach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 - innym rozumieniem tego pojęcia niż rozumiane potocznie (w ujęciu językowym). Skarżąca wskazała na definicję słownikową pojęcie "dieta" rozumianego jest jako "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej"; lub np. jako "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Mając to na uwadze, zdaniem Skarżącej, każdy rodzaj przedmiotowego świadczenia na rzecz członków Organów OIRP stanowi (jako rodzaj wynagrodzenia z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków) podstawę do przedmiotowego zwolnienia na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Ministra Finansów jest niedopuszczalne, gdyż narusza ona w sposób rażący zakaz dyskryminacji w życiu społecznym, o którym mowa w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej członków poszczególnych (organów) samorządów zawodowych pod względem możliwości skorzystania przez nich ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - o ile wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie na gruncie swoich przepisów (w tym uchwał) "zawodowych". Skarżąca wskazała również na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko co do możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. diet otrzymywanych przez osoby pełniące funkcje w organach samorządu zawodowego. Wyjaśniła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie zawiera odesłania do innych ustaw w celu ustalenia zakresu zwolnienia z opodatkowania. Wykładnia przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej zawęża w sposób oczywisty i niczym nieuzasadniony zakres zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu. Skarżąca wskazała także, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP, w świetle którego wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku, w tym zwolnienia z opodatkowania, powinny zostać uregulowane w drodze ustawy. W ocenie OIRP, prawo do omawianego zwolnienia wynika z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a ustawa ta nie nakłada w tej mierze (inaczej niż przy innych rodzajach zwolnień z niej wynikających) obowiązku wykazania istnienia innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, w którym wskazuje się expressis verbis na "diety" oraz/lub "kwoty stanowiące zwrot kosztów". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do podatkowej kwalifikacji świadczeń (dieta, wynagrodzenie ryczałtowe, wynagrodzenie) przyznawanych na podstawie odpowiednich uchwał Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. wskazanym członkom organów Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. Od kwalifikacji powyższych świadczeń w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zależało ewentualne uznanie ich za zwolnione od opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie strony skarżącej wypłacane świadczenia są zwolnione z opodatkowania bowiem spełniają powyższe przesłanki, zarówno co do charakteru samego świadczenia (jako szeroko pojęte diety), jak i charakteru obowiązków (jako obowiązków o charakterze społecznym) wykonywanych przez osoby je otrzymujące. Minister Finansów uznał, że spełniona jest tylko druga ze wskazanych przesłanek dotycząca społecznego charakteru obowiązków, co jednakże – w ocenie organu – pozostawało bez znaczenie wobec braku możliwości uznania wypłacanych świadczeń za diety, a to z uwagi na brak ustawowego umocowania do ich wypłacania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu stron postępowania co do możliwości uznania powyższych świadczeń za wypłacane z tytułu pełnienia obowiązków społecznych o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Użyte w cyt. przepisie pojęcia "obowiązków społecznych i obywatelskich" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane. Z całą pewnością jednak, zdaniem Sądu, do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu, co wynika też z orzecznictwa sądowego - wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r., III SA 254/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31559, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 481/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 28711, wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 83/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 32106). Wskazać należy, iż "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97. Określenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie - a nie jedynie grupę zawodową. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych zdarzeń określonych prawem. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy musi być spełniony warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia. Mając na uwadze powyższe doprecyzowanie terminów ujętych przez ustawodawcę w omawianym przepisie należy odpowiedzieć na pytanie, czy osoby pełniące funkcje w samorządzie radców prawnych, którego jednostką organizacyjną jest Okręgowa Izba Radców Prawnych pełnią funkcje społeczne lub obywatelskie. W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. Obowiązki pełnione przez osoby wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji są pochodną obowiązków nałożonych na organy Okręgowej Izby Radców Prawnych przez ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1259 ze zm.). Wiążą się one z zadaniami tych organów. Funkcje pełnione przez członków Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych (art. 52), Okręgowej Komisji Rewizyjnej (art. 53), organów postępowanie dyscyplinarnego (art. 53) oraz wizytatorów mają zapewnić prawidłowe funkcjonowanie samorządu radców prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 748/07 (publ. CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) dotyczącym możliwości zwolnienia na podstawie omawianej regulacji świadczeń wypłacanych członkom organów samorządu lekarskiego - wykonującego zadania o podobnie ważkiej społecznie roli. NSA odnosząc się do charakteru obowiązków członków samorządu wskazał bowiem, że w sytuacji gdy pełnione przez nich funkcje służą danej korporacji nie jest możliwe zwolnienia wypłacanych świadczeń z opodatkowania. Z powyższego wynika, że nie została w sprawie spełniona druga z przesłanek wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i już z tego względu nie mógł on znaleźć zastosowania wobec świadczeń wypłacanych członkom organów Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. W ocenie Sądu – niezależnie od przywołanej argumentacji – nie została spełniona również i pierwsza ze wskazanych w jego treści przesłanek. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" odwołać się należy do rozważań Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wyroku z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U 6/97). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż z przepisów ustawy o radcach prawnych w żaden sposób nie wynika uprawnienie do otrzymywania świadczenia w postaci diety lub zwrotu kosztów. Natomiast uchwała Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych przyznająca wynagrodzenie członkom organów Izby jest jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia, ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. Zaznaczyć należy, że stanowisko takie, odnoszące się do świadczeń wypłacanych członkom organów samorządów zawodowych znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 31/08 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń wypłacanych członkom organów Izby Lekarskiej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 września 2009 r. sygn. I SA/Sz 282/09 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń wypłacanych członkom organów Izby Notarialnej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 2225/07 (publ. CBOSA) odnoszący się do świadczeń otrzymywanych przez członków organów Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa. Zdaniem Sądu, w świetle stanowiska wynikającego z powyższych orzeczeń nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dyskryminującej te samorządy zawodowe co do których ustawodawca nie sformułował wprost ustawowej podstawy do wypłaty świadczeń. Nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji ograniczanie zastosowania zwolnienie podatkowego tylko do świadczenia mającego charakter diety. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą poglądu o konieczności badania charakteru świadczenia, a nie jego nazwy, zaprezentowanego między innymi w wyroku NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt I FSK 2536/04 (publ. CBOSA) wydanym w sprawie dotyczącej zwolnienia na podstawie powyższego przepisu wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych zauważyć należy, że pogląd taki został poddany krytyce w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. II FPS 7/08 (publ. CBOSA). NSA wskazując, że przedmiotowe świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania wyjaśnił, iż postrzeganie diety jest pojęcia "pojemnego", które obejmuje np. rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy też, jak w rozpoznawanej przez NSA sprawie - wynagrodzenie, stanowi naruszenie reguł wykładni gramatycznej. Z tych względów Sąd uznał, że prawidłowo Minister Finansów odmówił potwierdzenie stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak wyjaśniono Sąd nie podzielił jednakże motywów tego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organ uznał członków organów Okręgowej Izby Radców Prawnych za osoby pełniące funkcje społeczne. W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jednakże naruszenie to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji ponieważ w efekcie jego uwzględnienia i tak nie doszłoby bo wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.