I SA/Gl 350/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana Z.P. przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego, zgodnie z którym w dniu 16 kwietnia 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Przed tą datą nie przysługiwało wnioskodawcy własnościowe prawo do lokalu. W 2010 r. dokonano sprzedaży mieszkania. W mieszkaniu tym zameldowana była żona wnioskodawcy przez okres powyżej 12 miesięcy tj. od roku 1997 do 2010. Oświadczenie, iż spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żona wnioskodawcy złoży w terminie składania rocznego zeznania podatkowego tj. do 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca nie był zameldowany we wskazanym mieszkaniu. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia wymienionego mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu to zwolnienie, gdyż ma ono zastosowanie do obojga małżonków, co oznacza, że w sytuacji, gdy w lokalu (stanowiącym współwłasność majątkową małżeńską) była zameldowana jego żona przez wymagany okres, to także i on może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Według wnioskodawcy sformułowanie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie -wskazując przy tym na wyroki WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 622/08) i Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 12/09). Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz stwierdził, że dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należało stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dalej ustawa zmieniająca. Następnie przywołał treść art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c i 6e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej obowiązującej na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w omawianym przepisie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r., najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego warunku dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały co oznacza, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podkreślił, że wskazany wymóg odnosi się do podatnika, a więc osoby fizycznej, zaś zasadą ustawową jest, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, przy czym w szczególnych przypadkach ustawa podatkowa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, co nie powoduje jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie we właściwym dla niego urzędzie skarbowym. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu podatkowego, z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej nie można wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Organ podatkowy wskazał na konieczność ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie, ostatecznie uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych organ podatkowy wyjaśnił, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, nie są źródłem obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, że organ podatkowy, w przedmiotowej interpretacji, nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, gdyż uczynił to w sposób rozszerzający na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan Z.P. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w związku z przepisem art. 21 ust. 22 tej ustawy polegającą na odmowie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że w sytuacji, kiedy odpłatnie zbyty lokal stanowi współwłasność majątkową małżeńską przesłanki kwalifikujące uzyskanie zwolnienia podatkowego trzeba rozpatrywać "łącznie do obojga małżonków". Podkreśliła, że ustawodawca w wykładanym przepisie nie użył zwrotu "ma zastosowanie oddzielnie/odrębnie w stosunku do każdego z małżonków". Wobec faktu, iż przepis wskazuje na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia łącznie do obojga małżonków, nie ma podstaw, aby interpretować ten przepis w ten sposób, iż to każdy z małżonków musi spełniać wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Jakkolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 tej ustawy. Strona skarżąca podała, że w wyroku NSA z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09) Sąd ten stwierdził, że sąd pierwszoinstancyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej zasadnie uznając, że dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest spełnienie warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jednego z nich. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu "jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22". Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy zmienionej w art. 1 (ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (ust. 1). Podatnicy, co do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienionej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy zmienionej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin, określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższego wynika, że w 2010 r. przychód (dochód) z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu nabytym lub wybudowanym (oddanym do użytkowania) przez podatnika (osobę fizyczną) w latach 2007-2008 korzysta ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej tylko wówczas, gdy podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie do dnia 2 maja 2011 r. złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika, przy czym zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Należy w tym miejscu zauważyć, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie odnosząc się do okoliczności (zdarzenia przyszłego) wskazanej przez zainteresowanego, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu wymienionym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, złoży nie wnioskodawca lecz jego żona. Tym samym organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy odstępując od koniecznej, w zaistniałej sytuacji, wykładni wskazanych wyżej przepisów, w przypadku, gdy wymagane prawem oświadczenie, w przewidzianym do tego terminie, złoży żona podatnika a nie sam podatnik. Odnosząc się do meritum sprawy sąd orzekający akceptując poglądy prawne wyrażone w szeregu wyrokach tutejszego Sądu m. in. o sygn. akt I SA/GL 383/09, I SA/GL 771/09 czy I SA/GL 111/11, dotyczących wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej stwierdza, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest zameldowanie zbywcy w sprzedawanym lokalu na okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg zameldowania odnosi się do podatnika, którym na mocy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna. Nie zmienia ona swojego statusu poprzez zawarcie związku małżeńskiego – każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej), każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Jak więc wykazano powyżej podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, a zatem – gdyby ustawodawca nie wprowadził regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej – nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem. Warunkiem zaś skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków byłoby zameldowanie każdego z nich przez wskazany powyżej okres. Za nieuprawnione uznać jednak należy przedstawione przez organ interpretacyjny odkodowanie normy zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Stanowi on, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego, że dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodu ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Systemowe odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie do obojga małżonków nawet w sytuacji, gdy drugi z małżonków nie spełnia warunku zameldowania (tak wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów, w tym zwłaszcza art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej oraz dokonać pełnej analizy prawnej kwestii oświadczenia z art. 21 ust. 21 tej ustawy przy zastosowaniu przepisów ustawy zmieniającej (art. 8 ust. 1 i 3) co do prawidłowości wypełnienia drugiego warunku przedmiotowego zwolnienia. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Sąd nie zaliczył do kosztów postępowania kwoty 17 zł opłaty skarbowej bowiem opłata ta została uiszczona na rachunek Urzędu Miasta B. a nie Gminy G..