VIII SA/Wa 295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2003 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. [...] M. spółka jawna (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy zmniejszając zobowiązanie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2003 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i osobom prawnym. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa, w swoich punktach sprzedaży, a olej dostarczała także nabywcom cysternami samochodowymi. Zdaniem organów, skarżąca zaniżała zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 250 zł zamiast 450 zł za 1.000 litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan (okoliczność bezsporna zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego). W niektórych przypadkach Spółka bezpodstawnie stosowała także stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wniosek ten organy wysnuły na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wywiodły, że stawki preferencyjnej nie należy stosować wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych nie odpowiadają wymogom formalnym przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Powołały się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Organy, związane oceną prawną wyrażoną w tym wyroku i wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, przyznały Spółce prawo do stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy wadliwe oświadczenia pozwalały na zweryfikowanie nabywców oleju opałowego. Odmówiły natomiast Spółce prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych rzekomo nabywających olej opałowy były nieczytelne albo niekompletne w zakresie danych personalnych bądź adresowych. Trzecią grupą oświadczeń, które zdaniem organów nie dają Spółce podstaw do stosowania stawki preferencyjnej, są oświadczenia tych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które potwierdziły fakt nabycia oleju opałowego, ale w mniejszej ilości od tej, która wynika z treści oświadczenia. Dyrektor IC powołał się nadto na treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. o umorzeniu śledztwa ([...]). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem, że spośród [...] zabezpieczonych oświadczeń, [...] oświadczeń została podrobiona lub przerobiona ([...] z 2003 r. oraz [...] z 2004 r.). Zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione na nazwiska nieistniejących osób lub na nazwiska osób nabywających olej opałowy, ale w mniejszej ilości (dopisano w treści oświadczeń dodatkowe ilości nabytego oleju opałowego). Organy podkreśliły przy tym, że z uwagi na powołany wyżej wyrok (III SA/Wa 740/06), nie kwestionowały tych oświadczeń, które nie zostały wypełnione przez kupującego, a jego podpis został podrobiony. Na ich rozstrzygnięcia nie miała wpływu kwestia prawdziwości bądź nieprawdziwości danych zawartych w treści oświadczeń. Dyrektor IC wyjaśnił, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sprawdził oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń, wysłano szereg wezwań do osób, których adresy widniały na oświadczeniach, w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę wezwań, które nie zostały wysłane z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które jakoby wystawiły oświadczenia. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń i wyodrębniono następujące grupy: 1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin; 2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne lub adresowe; 3) oświadczenia formalnie prawidłowe, kompletne, zarówno potwierdzone w trakcie weryfikacji jak i te, które nie zostały potwierdzone; 4) oświadczenia potwierdzone przez nabywców; 5) oświadczenia osób, które nie nabywały oleju i nie wystawiały oświadczeń, czyli oświadczenia sfałszowane, gdyż rzekomi nabywcy ujawnieni w treści oświadczeń, zeznając w charakterze świadków nie potwierdzili zakupu oleju opałowego; 6) oświadczenia osób, które nabywały mniejszą ilość oleju od ilości wymienionej w treści oświadczeń, co wynika z zeznań nabywców oleju opałowego; 7) oświadczenia osób, które nabywały olej opałowy, ale nie wystawiały oświadczenia. Organy obciążyły skarżącą negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z wyżej wskazanych grup 1 i 2 uznając, że te oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowały nadto przerobione oświadczenia (grupa 6). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca zakwestionowała uznanie za nieczytelne oświadczeń zawierających czytelne wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać formalnie prawidłowe oświadczenia. Postawiła jednocześnie zarzut obciążenia jej wbrew wyrokowi (III SA/Wa 740/06) odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane podane przez nabywców, tj. naruszenie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.). Za naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia skarżąca uznała odrzucenie tych oświadczeń, które zawierały wszystkie dane wymagane tymi przepisami. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC wskazał na wyrok Sądu (III SA/Wa 740/06) wydany w niniejszej sprawie, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. Podniósł, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Sprzedawcy oleju opałowego nie można natomiast obciążać odpowiedzialnością wówczas, gdy odbiorca podał fałszywe dane, a oświadczenie jest formalnie prawidłowe. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju wynikającego z treści przerobionych oświadczeń nabywców, co wynika z ich zeznań oraz z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. ([...]) o umorzeniu śledztwa. Dyrektor IS przyznał skarżącej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku 2 oświadczeń uznanych przez Naczelnika UC za nieczytelne (nr [...] i [...]). Z tej przyczyny uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie zmniejszając zobowiązanie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Dyrektor IC stwierdził przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 8 Op), o czym Spółka została zawiadomiona (zob. s. 8 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lutego 2011 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Wskazał także na inne uchybienia decyzji, które w jego przekonaniu zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia. Zaskarżonym decyzjom autor skargi postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120 – 125, art. 135 – 137, art. 180 – 181, art. 187 – 188, art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutów z odwołania, dotyczących pominięcia zwolnienia z § 12 rozporządzenia. Oświadczył, że skarżąca sprzedawała olej opałowy. Dlatego niezrozumiałe jest zastosowanie stawki przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego. Spółka posiada prawidłowe oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich. Za naruszające przepisy Konstytucji RP uznał przepisy § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia. Dodał, ze Spółka nie posiadała instrumentów do kontroli oświadczeń. Tym bardziej, że żadne z oświadczeń nie było fikcyjne. Za wadliwe uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił w jaki sposób cenił poszczególne dowody. Nie odniósł się także do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wskazał na konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w świetle art. 70 § 8 Op zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką przymusową, o czym Spółka została powiadomiona (zob. s 8 zaskarżonej decyzji). Za chybione uznać zatem należy zarzuty skargi w tym zakresie. Jej autor nie dostrzegł bowiem, że Dyrektor IS wystarczająco odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W drugiej kolejności zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi jej autor nie wyjaśnił, na czym w jego przekonaniu polega rażące naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że wnioski skargi są wewnętrznie sprzeczne z jej zarzutami w tym zakresie. Autor skargi wystąpił bowiem o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdy ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa powodowałoby konieczność stwierdzenia ich nieważności. Zdaniem Sądu, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. Stąd wniosek, że za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa. 3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił także art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, w sposób korzystny dla skarżącej pominęły bowiem wady formalne szeregu kontrolowanych oświadczeń. Wady te polegają na braku danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju oraz typu. Uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji mogłoby zatem doprowadzić do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od kwoty wynikającej z zaskarżonych decyzji. Organy pominęły nadto istotną okoliczność faktyczną wynikającą z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. o umorzeniu śledztwa ([...]), iż spośród [...] zabezpieczonych oświadczeń, [...] oświadczeń została podrobiona lub przerobiona ([...] z 2003 r. oraz [...] z 2004 r.). Zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione na nazwiska nieistniejących osób lub na nazwiska osób nabywających olej opałowy, ale w mniejszej ilości (dopisano w treści oświadczeń dodatkowe ilości nabytego oleju opałowego). Organy dokonały także korzystnej dla Spółki wykładni wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Nie zauważyły bowiem, że dokonując wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o VAT, Sąd częściowo odstąpił od zajęcia wiążącego stanowiska odnośnie oceny oświadczeń uznanych przez organy podatkowe za nieprawdziwe lub sfałszowane. Powodem takiego działania był brak stosownego uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Sąd zauważył bowiem, że "nie można (...) stwierdzić, co miał na myśli organ podatkowy pierwszej instancji mówiąc o oświadczeniach nieprawdziwych lub sfałszowanych". Okoliczność ta umknęła uwadze organów, które odstąpiły od kontynuowania postępowania w tym zakresie, z korzyścią dla skarżącej. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że część badanych oświadczeń jest nieczytelna. Tego rodzaju oświadczenia nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Drugą grupę oświadczeń słusznie zakwestionowanych przez organy, stanowią oświadczenia, które nie zawierają kompletnych danych osobowych lub adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego. Z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06) wynika zaś w sposób oczywisty, że przyjęcie przez Spółkę oświadczeń zawierających tego rodzaju wady, nie może stanowić dla niej podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Spółka ponosi zatem negatywne konsekwencje braku należytej staranności w czasie, gdy przyjmowała oświadczenia. Dodać warto, że organy podjęły inicjatywę zmierzającą do odczytania treści oświadczeń. Umożliwiły nadto Spółce konwalidowanie wadliwości słusznie kwestionowanych oświadczeń. Dołożyły starań w celu zidentyfikowania osób, których nieczytelne albo niekompletne dane znajdowały się w treści oświadczeń. Zakwestionowały ostatecznie tylko te oświadczenia, których wadliwości nie zdołały usunąć. Działały w tym zakresie na korzyść skarżącej. Skoro Sąd dokonując wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o VAT, częściowo odstąpił od zajęcia wiążącego stanowiska odnośnie oceny oświadczeń uznanych przez organy podatkowe za nieprawdziwe lub sfałszowane, to znaczy, że organy trafnie odmówiły skarżącej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do oświadczeń częściowo przerobionych (w zakresie ilości zakupionego oleju). 4.1. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. (sygn. akt. P 94/08), za chybione uznać należało te zarzuty skargi, które dotyczą niezgodności przepisów § 6 ust. 5 rozporządzenia z przepisami art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela w pełni Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Do tego wyroku odwołał się także Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2011 r. (P 5/08), umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z przepisami art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, to za chybione należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem stosowne oświadczenia powinny zostać złożone pod rygorem utraty prawa do zwolnienia podatkowego, to oczywiste jest, iż w tym akcie wykonawczym zgodne było z przepisami Konstytucji RP także określenie stosownych danych podmiotowych i przedmiotowych, jakie oświadczenia powinny zawierać. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.) zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wyrażonej w przepisach art. 37 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., I FSK 1331/10, powołane orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Tym samym za chybione należało uznać także zarzuty skargi dotyczące niezgodności przepisów rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP odnośnie pominięcia ustawowego ogranicznika dotyczącego stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego. Skoro zakwestionowane oświadczenia nie dawały podstaw do wniosku, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe, to uznać należy, iż bezpodstawnie zastosowała ona stawkę preferencyjną. W świetle powyższego za chybione uznać zatem należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia. 4.2. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 – art. 125, art. 135 – art. 137, art. 180 – 181, art. 187 – 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Op. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, podstawę prawną zaskarżonej decyzji mogły stanowić przepisy § 6 rozporządzenia. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalała na trafne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, w szczególności przepisów § 6 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w sposób korzystny dla skarżącej, zasadniczo uwzględniając przy tym ocenę prawną i wskazania dotyczące dalszego postępowania, wyrażone w wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Podkreślenia wymaga, że skarżącej organy stworzyły możliwości konwalidowania wadliwości kwestionowanych oświadczeń. Z możliwości tej skarżąca jednak w pełni nie skorzystała albo nie zdołała skorzystać. Pomimo tego, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na niej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających wymogom przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. Przykładowo, w sprawie niniejszej organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa. 4.3. Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje zostały wystarczająco uzasadnione. Pewne uchybienia wskazywane przez skarżącą w kontekście naruszenia art. 210 § 4 Op, nie stanowiły podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Wskazywanie przez organy na tabelaryczne zestawienia stanowiące element decyzji organu I instancji, nie było wadliwe, gdyż uzasadnienia decyzji zawierają wyliczenia (wskazania) tych oświadczeń, które ostatecznie zostały zakwestionowane. Braki uzasadnień dotyczące kwestii uprzednio zapłaconej przez Spółkę akcyzy, nie mają wpływu na wynik sprawy w świetle rozważań Sądu dotyczących art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Uchylenie decyzji mogłoby bowiem doprowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej poprzez zakwestionowanie tych oświadczeń, które w wyniku błędnego odkodowania wytycznych tut. Sądu zostały uznane za stanowiące podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej. Czyli oświadczeń wadliwych formalnie, bądź też oświadczeń "nieprawdziwych lub sfałszowanych". Tym bardziej, że z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. o umorzeniu śledztwa ([...]) wynika, że spośród [...] zabezpieczonych oświadczeń,. [...] oświadczeń została podrobiona lub przerobiona ([...] z 2003 r. oraz [...] z 2004 r.). Zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione na nazwiska nieistniejących osób lub na nazwiska osób nabywających olej opałowy, ale w mniejszej ilości (dopisano w treści oświadczeń dodatkowe ilości nabytego oleju opałowego). Postanowienie to należy traktować jako nowy dowód dotyczący okoliczności faktycznych, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób istotny zmienia stan faktyczny sprawy. W ocenie tut. Sądu, okoliczności faktyczne ujawnione w toku ponownie prowadzonego postępowania mogą doprowadzić do wydania decyzji niekorzystnej dla strony skarżącej, jeśli tych negatywnych skutków nie przewidział Sąd uchylając prawomocnym wyrokiem zaskarżone decyzje. Uznać bowiem należy, że w dniu wydania wyroku brak było wystarczających przesłanek do zastosowania art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Skoro takie okoliczności Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dostrzegł dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to uznał się związanym zakazem reformationis in peius. W wyniku dokonanej analizy uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), tj. wyroku wydanego w niniejszej sprawie, za uzasadniony należy uznać wniosek, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., organy nie miały podstaw (w świetle dokonanej przez Sąd wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT) do obciążania Spółki odpowiedzialnością podatkową za nieprawdziwość oświadczeń, ale tylko w zakresie dotyczącym prawdziwości danych osobowo – adresowych, jeżeli oświadczenia były formalnie prawidłowe, czyli zawierały wszystkie dane, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Tylko w tym zakresie, w granicach sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), organy podatkowe były zatem związane, zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, wbrew późniejszej linii utrwalonej już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, POP 2008/1/11; z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1485/07, CBOSA). Jednak z uwagi na wady dotyczące uzasadnienia uchylonej decyzji Dyrektora IC z [...] grudnia 2005 r., tut. Sąd nie wypowiadał się w sposób wiążący odnośnie oceny oświadczeń "nieprawdziwych lub sfałszowanych", w tym "przerobionych" w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Organy pominęły zaś w zasadzie wpływ tego dowodu na stan faktyczny niniejszej sprawy. Nie wyciągnęły należytych wniosków z faktu, iż zdecydowana większość oświadczeń (ponad 95%) została podrobiona lub przerobiona. Jak wcześniej wskazano, w tym zakresie tut. Sąd nie zawarł w wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06) wiążącej oceny prawnej z uwagi na ówczesne uchybienia procesowe organów, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2005 r. Organy odstąpiły także od kontynuowania postępowania w celu zweryfikowania oświadczeń wadliwych formalnie, tj. pozbawionych danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju oraz typu. Także z tej przyczyny uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji mogłoby doprowadzić do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji (zob. pkt 3.2. uzasadnienia niniejszego wyroku w części dotyczącej art. 134 § 2 u.p.p.s.a.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrokiem z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06) tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a., tj. z powodu jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został zaś wyrażony pogląd, który popiera tut. Sąd, że wiążąca ocena prawna traci swą moc, jeżeli po wydaniu wyroku nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2134/08; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10; z 15 października 2010 r., I FSK 1713/09; z 20 października 2010 r., II FSK 1015/09). Skoro tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję także w wyniku jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organy uzyskały dowód potwierdzający podrobienie lub przerobienie ponad 95% oświadczeń ([...] spośród [...]), to uznać należy, że były uprawnione do odmówienia skarżącej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Mogły bowiem obciążyć skarżącą odpowiedzialnością podatkową za nadużycia związane z fałszowaniem oświadczeń poprzez brak należytej staranności przy ich przyjmowaniu. Także wówczas, gdy organy ścigania nie wykryły osób potencjalnie winnych popełnienia przestępstwa i umorzyły śledztwo. Czyli uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej, poprzez zwiększenie jej zobowiązania podatkowego. Temu zaś sprzeciwia się art. 134 § 2 u.p.p.s.a., jeżeli Sąd dostrzegł taką możliwość, a jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 4.4. Dodać warto, że tut. Sąd trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), że wprowadzając preferencje podatkowe będące przedmiotem niniejszych rozważań, prawodawca nie zachował należytej rozwagi i precyzji w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego. Konsekwencją tego stanu rzeczy były (są) różnego rodzaju nadużycia podatkowe, znane Sądowi z urzędu, a następnie konieczność angażowania aparatu państwowego (w tym organów ścigania) i sądowego w celu eliminowania nadużyć, których można było uniknąć (pogląd ten został także wyrażony w innych wyrokach tut. Sądu, m. in. w wyroku z 9 marca 2011 r., VIII SA/Wa 1093/10; w wyrokach z 8 lipca 2011 r., VIII SA/Wa 203/11 i VIII SA/Wa 204/11; CBOSA). To jest jednak wyłącznie postulat de lege ferenda. 4.5. Skarżąca zaniżyła nadto zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 250 zł zamiast 450 zł za 1.000 litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan, co wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). 5. Reasumując, w świetle nowych okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczących sfałszowania (przerobienia lub (i) podrobienia większości badanych oświadczeń (ponad 95%), mając na względzie wcześniejsze uchybienia procesowe organów, które doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, utraciła swą moc wiążącą ocena prawna wyrażona przez tut. Sąd w wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby zatem doprowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej, czemu sprzeciwia się art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Także z tej przyczyny należało zatem oddalić skargę, której zarzuty Sąd uznał za chybione odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź też chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy odnoście naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.