II SA/Go 349/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi "G" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "G" spółki z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "G" spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa w 33 punktach gier. Decyzja ta, w zakresie lokalizacji jednego z punktów gier została zmieniona decyzją tego organu z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]. W toku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] marca 2010 r. przez pracowników Urzędu Celnego, opisanej w protokołach nr [...]) w dwóch punktach gier na automatach o niskich wygranych, znajdujących się w [...] oraz [...] (wymienionych w poz. 5 i 30 załącznika do decyzji zezwalającej) funkcjonariusze organu ustalili, że zainstalowane tam automaty nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm.) oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W tego następstwie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec "G" spółki z o.o. postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), cofnął w całości skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...]. 2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej: – naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 pkt 2 oraz art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie oraz błędną wykładnię; – naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych; – naruszenie prawa procesowego, to jest art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; – naruszenie prawa procesowego, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie wniosków dowodowych strony i oparcie się wyłącznie na wynikach eksperymentu; – naruszenie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 20 i art. 22, w zw. z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odwołaniu skarżąca zawarła wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z dokumentacji rejestracyjnej i technicznej kontrolowanych automatów oraz przesłuchania świadków – autorów opinii technicznych dotyczących tych automatów i pracowników organu dokonujących rejestracji oraz kontroli tych urządzeń. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego opartego na zarzucie prejudycjalności postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Postanowienie to organ ten utrzymał w mocy w dniu [...] lutego 2011 r. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Ponadto, w myśl art. 15b ust. 4 tej ustawy automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organem uprawnionym do dokonania tej rejestracji był do dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów, a od dnia 31 października 2009 r. są nimi wyznaczeni naczelnicy urzędów celnych. Jednym z przepisów zmieniających zasady urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest norma art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ustawa o grach hazardowych swym art. 144 uchyla ustawę o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, art. 15d ust. 2, 4, 4a i 5, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. W związku z powyższym automaty i urządzenia do gier nadal podlegają rejestracji przed dopuszczeniem ich do eksploatacji i użytkowania. Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej normy prawne, za automaty o niskich wygranych należy uważać obecnie takie automaty, które posiadają ważne poświadczenie rejestracji, wydane do dnia 30 października 2009 r. przez Ministra Finansów lub po tej dacie przez jednego z wyznaczonych naczelników urzędów celnych, przy czym równowartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa odpowiednio niż 60 zł i 0,50 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej działalność w zakresie części gier hazardowych, a więc i gier na automatach o niskich wygranych, podlega kontroli sprawowanej przez Służbę Celną. W myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy, kontrola wykonywana przez Służbę Celną ma na celu sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu. W art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej określono m.in., że kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 omawianej ustawy, w toku tej kontroli można m.in. przeprowadzać w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, przy czym norma art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o Służbie Celnej nakazuje podmiotom podlegającym kontroli zapewnić kontrolującym warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym możliwość przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, w dniach [...] marca 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w dwóch punktach gier. Z treści protokołów tej kontroli oraz z pozostałych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż kontrolowany punkt gier funkcjonował legalnie, to jest w oparciu o ważne zezwolenie, jak też znajdujące się w nim automaty były automatami o niskich wygranych, które również posiadały ważne świadectwa rejestracji, wydane przez właściwe organy, oraz zostały włączone do eksploatacji w tym punkcie w sposób zgodny z prawem. Równocześnie w wyniku eksperymentu polegającego na grze na tych automatach stwierdzili, że kontrolowane automaty do gier o niskich wygranych umożliwiają grę za stawkę za udział w jednej grze w wysokościach odpowiednio 5.00 zł i 4,00 zł, które to stawki przekraczają określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł. Przebieg tych gier został opisany w protokołach. Jak wynika z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast przepis art. 138 ust. 2 tej ustawy stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 ww. ustawy. Z treści norm art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że samodzielną podstawą do cofnięcia zezwolenia jest rażące naruszenie warunków tego zezwolenia lub regulaminu, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że czym innym są uchybienia, do usunięcia których należy stronę wezwać, a czym innym jest rażące naruszenie prawa. "Rażące naruszenie prawa" to naruszenie prawa mające niewątpliwy i bezsporny charakter, i jest tą z przesłanek, gdzie rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu rzuca się w oczy. Zdaniem organu możliwość gry za stawkę wyższą niż ustalona jest rażącym naruszeniem prawa, a nie uchybieniem, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 58 ustawy o grach hazardowych. Ponadto wskazano, że w sprawie podstawowe znaczenie ma jednak norma art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą właściwy organ cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, to jest o wygrane wyższe niż 60,00 zł lub stawki wyższe niż 0,50 zł. Właściwym organem jest w takim przypadku organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, a więc w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na obszarze województwa jest to Dyrektor Izby Celnej. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie strony, jakoby funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę nie dysponowali odpowiednią wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno fakt, że wykonywali oni wyłącznie takie same czynności jakie mogli wykonywać zwykli gracze, a zatwierdzony spółce regulamin gry nie zawężał grupy graczy wyłącznie do osób posiadających specjalistyczną wiedzę lub wykształcenie, jak też stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe. Wskazano także, że dla celów zastosowania przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wystarczające jest stwierdzenie faktu, iż automaty o niskich wygranych umożliwiają grę za stawki wyższe niż ustawowe, przy czym ustawodawca nie zastrzegł specjalnej formy dowodowej dla ustalenia tego faktu. Tym samym dopuszczalne było przyjęcie jako dowodu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodu z dokumentów urzędowych, jakim są protokoły z przedmiotowych kontroli. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych wskazano, że automaty kontrolowane w dniu [...] marca 2010r., niezależnie od sposobu ich funkcjonowania były automatami o niskich wygranych. Norma art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazane w nim dowody które należałoby przeprowadzić są już dostatecznie udowodnione, a więc w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do ich przeprowadzenia. Za brakiem podstaw do przeprowadzenia powyższych dowodów świadczy również to, że przedmiotem postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej nie jest kwestia spełniania lub niespełnienia przez dany automat wymogów ustawowych, ale przedmiotem niniejszego postępowania jest fakt stwierdzenia możliwości urządzania gier na automacie o niskich wygranych za stawkę wyższą, niż ustawowa. 4. W dwu skargach o tożsamej treści wniesionych (nadanych) w dniu 28 kwietnia 2011 r. oraz 29 kwietnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ oraz Sąd, - art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z Politechniki [...] oraz Politechniki [...], dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodu z opinii innych upoważnionych biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony, - art.191 Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż dowodowe urządzenia nie spełniają wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, - art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowe automaty posiadały nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatów oraz ich płytę logiczną, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zlekceważenie treści dokumentów urzędowych, to jest poświadczeń rejestracji wydanych przez Ministra Finansów, stwierdzających, iż dowodowe urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych, - art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opiniom technicznym sporządzonym przez Politechnikę [...] oraz Politechnikę [...], - art. 58, art. 59 pkt. 2 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a także art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych również w odniesieniu do punktów gier, w których nie zakwestionowano zasad działania jakichkolwiek automatów i nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń dowodowych. Jednocześnie wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargi te postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r., II SA/Go 350/11 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia udzielonego skarżącej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto w dniu [...] maja 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Jeśli zaś chodzi o właściwość organu w sprawach dotyczących materii wynikającej z regulacji wskazanych powyżej, to z dniem wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej (to jest z 31 października 2009 r. dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed organami skarbowymi. 6. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane w podstawie prawnej decyzji, zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z treści obu decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był pierwszy wymieniony przepis, to jest pkt 2 art. 59 ustawy o grach hazardowych, nie zaś ust. 3 art. 138 tej ustawy. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego – jednego rodzaju naruszenia prawa. W uzasadnieniach obu decyzji kwestia ta nie była przedmiotem jakichkolwiek rozważań mimo, że jest ona złożona i wymaga dokonania zabiegów interpretacyjnych. O problematyczności tej relacji świadczy praktyka organów, które powołują się w tego samego typu sprawach także na ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2355/10; WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., II SA/Ol 1029/10 oraz WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 2 marca 2011, II SA/Go 34/11). Z treści ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Trzeba mieć tu na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nadto przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie przed zmianą stanu prawnego i obwiązują dla niego stawki gry określone w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych. Z tych względów należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Dodać przy tym należy, że z tej przyczyny odpada potrzeba rozważenia problemów zgodności art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jako przepisu prawa nowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodę przepływu towarów i usług. Także w zakresie rozważania jego charakteru jako przepisu technicznego i co za tym idzie notyfikacji wymaganej przez przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). 7. Odnosząc się do legalności decyzji organów obu cofających skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w całości należy stwierdzić, że zastosowanie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga od organu samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 ustawy o grach hazardowych termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nieposiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Z treści uzasadnienia obu decyzji widoczne jest, że ocena taka nie została przez organy dokonana. Z motywów jakie ujawniono można jedynie wnosić, że sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko to jest błędne, gdyż stwierdzenie, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. Tym samym Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Go 878/10, że tylko stwierdzenie, iż na danym automacie możliwa jest gra o stawki wyższe niż ustawowe stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez konieczności badania przyczyn takiego stanu rzeczy i okoliczności temu towarzyszących. Taka interpretacja nie tylko pomija stopniowalność przypadków naruszenia prawa lub zezwolenia ale również nie dostrzega różnicy między treścią przepisów art. 138 ust. 3 a art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Natomiast aprobuje poglądy wyrażone w wyrokach tego sądu wydanych w sprawach II SA/Go 4/11, II SA/Go 323/11 oraz II SA/Go 524/11. W ocenie niniejszego składu zastosowanie sankcji wynikającej z przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące". W odniesieniu do decyzji wydanych w powołanej wyżej w pkt 8 sprawie rozstrzyganych przez tutejszy Sąd widoczna jest także niekonsekwencja organu w stosowaniu sankcji z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Mianowicie w niektórych sprawach sankcję tę zastosowano w stosunku do działalności prowadzonej tylko w punktach, w których - zdaniem organu - doszło do naruszenia zakazu wymienionego w tym przepisie (II SA/Go 4/11). Natomiast w niniejszej sprawie, choć nieprawidłowość stwierdzono tylko w jednym punkcie gier, sankcją objęto cały zakres działalności (II SA/Go 524/11). Tak istotne różnice w wykładni i stosowaniu tego samego przepisu prawa do tożsamych stanów faktycznych należy uznać za naruszenie zasad praworządności, zaufania oraz proporcjonalności. 8. Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy wskazać, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów, służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentów nie wynika jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla każdego z tych urządzeń opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.- dalej jako rozporządzenie) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1 rozporządzenia) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. 9. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kontem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku "jedna gra", "stawka za jedną grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń. W tym zakresie organ niezasadnie i z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej pominął wnioski dowodowe strony zgłoszone w odwołaniu wskazując, że nie są one kwestionowane. Jednakże w świetle szczególnej kwalifikacji przewidzianej w pkt 2 art. 59 wnioski płynące z analizy tych dokumentów, a także w razie takiej potrzeby zeznań osób je sporządzających lub rejestrujących urządzenia mogą mieć znaczenie dla oceny faktu naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy oraz określenia jego stopnia. W szczególności, gdyby postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowości innych podmiotów w zakresie działania przedmiotowych automatów, w tym także procedury rejestracyjnej. Odnosząc się do zastosowanej przez organy procedury badania automatu trzeba mieć także na względzie, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). Tym bardziej, że już w pisemnych zastrzeżeniach strony do protokołów kontroli wyniki eksperymentu zostały wprost zakwestionowane. 10. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny charakteru wskazanego w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy, w tym kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowych automatów. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia wydanych decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawierają wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu stwierdzającego możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel oparty na błędnej wykładni prawa materialnego. 11. Wskazać należy, na co zwrócono uwagę orzecznictwie sądów administracyjnych, że wbrew stanowczym stwierdzeniom organów zdefiniowanie powoływanych przez nie terminów, zwłaszcza zwrotu "jedna gra" budzi wątpliwości wobec braku tzw. definicji ustawowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2011 r., II SA/Bk 142/11, w którym wyrażono zresztą podobną ocenę prawną w tożsamym stanie faktycznym). Zgodzić należy się z poglądem, że prawidłowość oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanki "rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa" wymaga jednoznacznego ustalenia znaczenia terminów "stawka za grę" lub "jedna gra". W powołanej sprawie wskazano bowiem, że istnieje – w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także w oparciu o sposób funkcjonowania tylko jednego automatu - możliwość przyjęcia różnorodnych interpretacji terminów "początek gry", "stawka" lub "maksymalna stawka". Bez rozstrzygnięcia tej kwestii nie sposób przypisać podmiotowi cechy rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub prawa, skoro istnieją wątpliwości co do rozumienia istotnych dla tej kwalifikacji zwrotów, zawartych w treści przepisów prawa lub regulaminie gry albo decyzji udzielającej zezwolenie. 12. Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, stwierdzono że stanowią one naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało skargę uwzględnić, uchylając w pkt II wyroku decyzje organów obu instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie rozumienia zastosowanych przepisów prawa oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych skarżącej na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.