II FSK 3052/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 546/11 w sprawie ze skargi K. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. nr ILPB2/415-174/11-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 546/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.J. - zwanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 11 lutego 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku opisała stan faktyczny, z którego wynika, że zgodnie z zapisami dokumentu Program Operacyjny Pomoc Techniczna, Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013 (dalej - "POPT"), beneficjentem programu w ramach osi priorytetowej 1 Wsparcie zasobów ludzkich, obszaru Wsparcie zatrudnienia może być, m.in. Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji. Funkcję takiej instytucji w Województwie W. pełni Wojewoda W., który powierzone zadania wykonuje przy pomocy pracowników zatrudnionych w Wydziale Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. Skarżąca jako pracownik otrzymuje wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio z budżetu państwa i od całości wynagrodzenia została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. W ramach POPT 2007-2013 wynagrodzenie w 85% finansowane jest ze środków Unii Europejskiej oraz w 15% z budżetu państwa. Skarżąca wskazała, że bezpośrednio realizuje cele POPT 2007-2013. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca sformułowała pytanie - czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach POPT 2007-2013 objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, uzyskiwane przez nią wynagrodzenie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Podkreśliła, że środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy, a sama bezpośrednio realizuje cel POPT 2007-2013. W ocenie Skarżącej, nie ma znaczenia sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a przyjęta metoda refinansowania nie może wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. Minister Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wynagrodzenie finansowane w ramach POPT nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które są warunkiem do skorzystania ze zwolnienia. Podkreślił, że ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Powołując przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, Minister Finansów wskazał, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami budżetu, z którego realizowane są wydatki państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach POPT nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa. Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach POPT będą zatem krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto Minister Finansów dokonując analizy drugiej części art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, iż zawiera ona zarówno przesłankę pozytywną, tzn. musi nastąpić "bezpośrednia realizacja" czynności wykonywanych w związku z realizowanym programem oraz przesłankę negatywną, z której wynika, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono (bez względu na rodzaj zawartej umowy z pracownikiem), realizację tych czynności. Minister Finansów zwrócił też uwagę, że beneficjentem środków pomocowych była Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji, której funkcje w Województwie pełni Wojewoda, a Skarżąca jedynie realizowała powierzone jej zadania, na podstawie umowy o pracę. W ocenie Ministra Finansów, przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. We wniesionej do Sądu pierwszej instancji skardze Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że środki pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że bezpośrednio realizuje cele POPT 2007-2013. Nie zlecała wykonywanych czynności w związku z realizacją programu innej osobie lub podmiotowi. Pracodawca jest jedynie płatnikiem podatku dochodowego, a zwolnienie obejmuje dochody otrzymane przez podatnika, o ile podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie przytoczył na wstępie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż aby podatnik miał prawo skorzystać z określonego w nim zwolnienia podatkowego, muszą zostać spełnione łącznie oba ustanowione w tym przepisie warunki. Odnośnie pierwszego warunku wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd podzielił zatem argumentację Skarżącej, iż spełniony został warunek dotyczący pochodzenia środków. W ocenie Sądu, istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego Sąd wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W związku z powyższym pracownicy beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie realizują oni bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego. Sąd podkreślił, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji, uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż powołany przepis nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie za pracę Skarżącej w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca przypomniała przedstawiony przez nią we wniosku stan faktyczny. Następnie stwierdziła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ przyjęcie poglądu, że Urząd Wojewódzki sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą działalności Urzędu, z której wynika, iż musi on wykonać zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Ich brak pociągnąłby za sobą brak możliwości realizacji zadań związanych z wdrożeniem POPT, a co za tym idzie koniecznością powierzenia realizacji zadań innej jednostce. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Za chybiony Skarżąca uznała pogląd Sądu pierwszej instancji, iż przyjęcie odmiennej wykładni niż przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, oznaczałby utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, w sytuacji gdy ten jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 86, z późn. zm.). Wątpliwości co do wykładni przepisu powinny być w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego tłumaczone na korzyść strony, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty także w zaskarżonym wyroku, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego wynika, iż jest ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim, gdzie pracuje w Wydziale realizującym zadania wynikające z POPT 2007-2013, a jej wynagrodzenie finansowane jest w 85% ze środków Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1088/10). Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 279/10, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). W rozstrzyganej sprawie Skarżąca wykonywała zadania związane z realizacją POPT 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę zawartej z Urzędem Wojewódzkim pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w ramach realizowanego projektu. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).