I SA/Łd 851/11

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 25.655,00 zł wraz z wysokością odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] w wysokości 1.098,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że w roku 2005 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "A" A. G., T. G.. Zgodnie z zapisami umowy, udziały wspólników były równe i wynosiły po 50%. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca opłacała podatek zgodnie z art. 30c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe za 2005r. PIT-36L, w którym wykazała: • przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 756.167,60 zł • koszty uzyskania przychodu 697.796,88 zł • dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 58.370,72 zł • składki na ubezpieczenie społeczne 6.249,78 zł • dochód po odliczeniach 52.120,94 zł • podstawa obliczenia podatku 52.121,00 zł • podatek wyliczony zgodnie z art. 30c ust.1 updof 9.902,99 zł • składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.721,64 zł • podatek należny 8.181,00 zł • należne zaliczki za rok podatkowy 8.895,50 zł • różnica pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem 714,50 zł • suma zaliczek wpłaconych przez podatnika 8.895,50 zł • nadpłata 714,50 zł. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolowane wykazało, iż w kontrolowanym okresie Spółka A: 1. zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 23.487,85 zł, z czego: • zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 960,00 zł poprzez niezaewidencjonowanie opłaty za korzystanie z oświetlenia udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...]. wystawionej dla firmy B Sp. j. - przedmiotowa faktura VAT została zaewidencjonowana jako wydatek firmy w m-cu [...] r., pomimo że dokumentuje ona przychody spółki, • zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 24.447,85 zł poprzez: a) błędną wycenę wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 236,82 zł, b) błędną wycenę wewnątrzwspólnotowych usług transportowych o kwotę 149,55 zł, c) błędne rozliczenie różnic kursowych o kwotę 23.061,48 zł. 2. zawyżyła koszty z działalności gospodarczej o kwotę 207.419,67 zł z czego: • zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 7.123,94 zł poprzez niezaewidencjonowanie wypłaconych w dniu [...] r. wynagrodzeń ze stosunku pracy; • zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 214.543,61 zł, poprzez: a) zaewidencjonowanie opłaty za korzystanie z oświetlenia udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r na wartość netto 960,00 zł (przedmiotowa faktura dokumentuje przychody spółki) b) ujęcie różnic kursowych w wydatkach firmy, co spowodowało zawyżenie wydatków o kwotę 21 578,30 zł, c) ujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na zakup paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji o łączną kwotę 192.005,31 zł, na którą składały się zakupy od firm C sp. z o.o. w wysokości 116,397,87 zł i D sp. z o.o. w wysokości 75.607,44 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (np. dowody Wz, umowy o współpracy, dowody potwierdzające dokonaną zapłatę itp.). Z adnotacji dokonanych na przedmiotowych fakturach wynika zapłata w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm C i D, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił , iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wskazane spółki w związku ze sprzedażą paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p."). Prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów, w oparciu o treść art. 193 § 1 i § 2 o.p., została uznana za nierzetelną, zaś na podstawie § 4 cytowanego przepisu, nie uznano niniejszej księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od spółki C i D . Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów po wyłączeniu nierzetelnych faktur. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zarzuty odwołania koncentrowały się na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych oraz naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust 1 p.d.f. na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano, że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek - C oraz D. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: C i D. Z kolei mając na uwadze przedmiot sporu w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powołującego się na treść art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Następnie przedstawiono szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczącego spółki C i wskazano, że prezes spółki M. B. stwierdził jednoznacznie, iż spółka ta zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H. L.. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami (wskazuje dostawców paliwa I, J, otrzymując w tym czasie faktury z firm E, F, G,H). Główna księgowa S. D. przyznała wprost, iż Spółka C obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy, tj. księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym. W złożonych zeznaniach wskazała rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K.. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K.. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K.. Pracownik biurowy spółki – K. C. przyznała się do wypisywania pustych faktur paliwowych, których sprzedawcą były firmy E i H, a odbiorcą spółka C. Wskazała również, że wypisywała faktury na zlecenie A. K., od niego otrzymywała wykazy z numeracją faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwo na rzecz innych odbiorców. Faktury te odbierał od niej A. K. i G. M.. Faktury były wypisywane dla C oraz D. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. - Prezesa Spółki C, który zeznał, że do obrotu paliwem namówił go A. K.. Obrót paliwem odbywał się faktycznie poza firmą C, a zajmował się nim A. K. On też zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. M. B. zeznał także, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę C wykazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości oleju i sprzedawała większą jego ilość, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki C, w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę C nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencją nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawione przez C - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L. , K. C. i S. D.. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-S. w Ł. w dniu [...] r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i również wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Organ wskazał także ,że spółka ta w swojej dokumentacji księgowej za 2005 r. zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez takiej firmy jak; H, K, L, M i N, konstatując ,że jak wynikało z zeznań Prezesa M. B. wskazane firmy wystawiały jedynie faktury zakupu paliwa , natomiast paliwo niewiadomego pochodzenia dostarczał A. K. , a C zajmowała się jedynie ewidencjonowaniem tych faktur dostarczanych przez K.. Odnośnie spółki D, organ odwoławczy stwierdził, iż spółka ta była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K., który za organizację ww. działań ma postawione zarzuty firmanctwa i zatajenia "prawdziwej" działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce D wykazał, zdaniem organu, iż A. K. był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki. D była praktycznie firmą A. K.. Całą firmą faktycznie zarządzał A. K.. Środki pieniężne na zakup paliwa do tej spółki pochodziły również od A. K.. Gotówka ze sprzedaży paliwa pomniejszona o koszty prowadzenia spółki D była przekazywana K.. On też zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki (zeznania G. M.). Podniesiono również, iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki D była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu ze złożonymi zeznaniami pozwalają stwierdzić, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki D nie dokumentują legalnego obrotu paliwem. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podtrzymał ocenę dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż rolą spółek C i D było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na olej napędowy. Wskazał również, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odmówiono przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków. Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, iż ustalenia dotyczące firm C i D wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od ww. spółek nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu w tym stanie rzeczy trudno odnosić się zarówno do jakości rzekomego "oleju napędowego" jak i jego ceny, gdyż doświadczenie życiowe w połączeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, iż spółki C i D legalizowały olej opałowy, a kupujący musieli odnosić korzyści, których nie odnosili podatnicy, dokonujący zakupu legalnego oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii organu II instancji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków ponieważ aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wskazane, iż wydatek ten istotnie został poniesiony. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki C i D, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Podniesiono, iż konsekwencją ustalenia, iż wskazane faktury sygnowane przez spółkę C i D nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, jest stwierdzenie ich nierzetelności. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nie odzwierciedlając rzeczywistego stanu rzeczy, w odniesieniu do wskazanych faktur zakupu, naruszono przepisy art. 22 ust 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje zawarte w powoływanym rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego, skoro spółka C i D (wystawiające faktury) legalizowały w obrocie olej opałowy jako olej napędowy, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Za zasadne uznano stanowisku organu I instancji, iż w tak ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 o.p. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 o.p.). Tym samym nie znalazły aprobaty organu II instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżąca zaskarżyła decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 o.p poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokurnentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, 2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: • nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącą na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu Skarżącej oraz nie wykazanie, że część jej przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; • uznanie, że skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego paliwa, • uznanie, że skarżąca nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym, • uznanie, że załączone do akt sprawy faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami J, O i D, nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzania do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia, w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana. 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez: a) nie odniesienie się w jakikolwiek sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie; b) brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez organ odwoławczy do przedstawionej przez skarżącą argumentacji dotyczącej wpływu wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji wymiarowych w podatku dochodowym i podatku VAT, na ustalenia w przedmiotowej sprawie, w szczególności fakt poniesienia przez skarżącą wydatku na zakup paliwa na warunkach wynikających ze spornych faktur. 5. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 10.51. 307) poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania. 6. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, rnirno nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, b) błędne uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych. 7. Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że cześć przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. na okoliczność tego, że firma A spółka jawna poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy C i D, a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu skargi położono szczególny nacisk na to, że stosowanymi decyzjami organów podatkowych ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) określającymi zobowiązanie w podatku VAT za 2005 r. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane w fakturach wystawionych na C i D miały faktycznie miejsce z tym jednak zastrzeżeniem, że faktycznym dostawcą był A. K., a rozmiar wymierzonych danin oparto na fakturach wystawionych przez podmioty firmujące działalność A. K. oraz na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych tych firm, które stanowiły odzwierciedlenie tychże faktur . W ocenie strony wynika z tego, iż mimo ich nierzetelności w zakresie wskazania stron transakcji, mają one decydujący walor dowodowy dla ustalenia ilości sprzedanego paliwa i jego ceny. W odniesieniu do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zaliczenia w koszty wydatków na zakup towaru będącego olejem opałowym strona wskazała na niepoprawność takiego rozumowania albowiem niewątpliwie nabyty produkt został wykorzystany w firmie podatnika do napędu samochodów zaopatrzonych w silniki diesla w celu wykonania usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że regulacje art. 22 ust 1 ani 23 p.d.f. nie uzależnia zaliczenia kosztu podatkowego od tego czy produkt został wykorzystany zgodnie z jego formalnym przeznaczeniem. Jedynym i wyłącznym kryterium, jak twierdzi w skardze strona, jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zanegowania przez organ podstaw do szacowania kosztów strona powołała się na stanowisko judykatury, która opowiada się za stosowaniem tej instytucji w sytuacji zarówno nieistnienia danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 19.12.2006 r. – II FSK 1541/05). Zwrócono uwagę na niekonsekwencję polegającą na tym, że dokonując kwestionowania wydatków na zakup paliwa nie dokonuje się jednoczesnego odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez stronę przychodu, co w takiej sytuacji winno skutkować wykazaniem, że przychód osiągnięty mógł być wynikiem zużycia paliwa, którego zakup nie był przez organy kwestionowany. W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków z zastosowaną argumentacją, że nie mogą one wnieść nic nowego do sprawy podatnik zauważył, że de facto postępując w ten sposób, dokonano ich oceny ex ante. Takie działanie, zdaniem skarżącej, narusza regulację art. 188 o.p. albowiem brak jest podstaw do odmowy uwzględnienia takiego wniosku wówczas gdy zmierza on do wykazania odmiennego przebiegu wydarzeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p. p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000r.nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie "p.d.f." ) , jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "Op".) . Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "C" oraz Spółkę " D". Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Stosownie do tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatniczka wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od Spółek C i D , to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. W szczególności strona nie przedstawiła dowodów, że poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez C i D stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. . Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę B, zajmował się m.in. dostawą paliwa do wskazanych wcześniej spółek , jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółek C i D oraz innych firm , które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie P w P. , a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez firmę C i D , wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki C) wynika, że dostawcy paliwa do spółki C wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa ( kupował od nich faktury ) , podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki C był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Spółka C nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, które magazynowane było w zbiornikach należących do K.. Zarządzana przez M. B. spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwem , zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami , natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K.. Godzi się w tym miejscu wskazać na bezzasadny zarzut skargi , iż organ pominął dostawców C tj. firmy G oraz F. Jak wynika z akt sprawy w okresie objętym kontrolą tj. 2005 r. te dwa podmioty nie dostarczały faktur obejmujących rzekome dostawy paliwa do spółki C ( str. 9 uzasad. zaskarżonej decyzji ) . Z kolei prezes Spółki D G .M. zeznał ,że była to praktycznie firma K., a on wykonywał jego polecenia. To on K. finansował działalność spółki, wszelkie pieniądze jakie wpływały na jej konto lub do kasy , były oddawane K.. To on zapewniał zbyt na dostarczone paliwo . Podobnie jak w przypadku spółki C dostawcy paliwa do spółki D ( str. 17 uzasad. decyzji zaskarżonej ) wystawiali jedynie faktury , które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Przedstawioną wersję wydarzeń potwierdzili także inni świadkowie S. D. oraz K. C.. Osoby te zostały nadto skazane prawomocnymi wyrokami w związku z uznaniem ,że dopuściły się czynów poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych , które opisywały oraz poświadczały nieprawdę w dokumentach księgowych przy czym K. C. uznana została winną tego , iż w okresie od maja 2005 r. do lutego 2006 r. jako księgowa w spółkach C i D ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego od firm , które wystawiały jedynie puste faktury. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firm. Spółki C i D nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Sąd podziela w pełni opartą na tych dowodach argumentację zaskarżonej decyzji na okoliczność fikcyjności wystawianych dokumentów mających zaświadczać o zaistniałych transakcjach zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT. W konsekwencji skarżący nie mógł nabyć paliwa od C i D , na co wskazują zakwestionowane faktury. Wymienione spółki zajmowały się bowiem wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie były natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych podmiotów nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak wskazuje utrwalone orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik nie wykaże, że poniósł określony wydatek, nie ma podstaw by uznać kwoty określone w spornych fakturach za koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju od Spółki D i C. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, stosownie do którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest ,że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24 a ustawy o p.d.f. ) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego , rzetelnego , który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami , określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych , wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej . W ocenie sądu racje mają organy podatkowe ,że skarżący nie zastosował się do reguł rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów w rozumieniu unormowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , w odniesieniu do zapisów w niej zawartych, obejmujących pozycje kosztów zakupu paliwa od spółki C i D, i tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem tej księgi w całości. Jak zasadnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] – faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach , a ponadto nie są uprawnione do ich wystawienia (...) nie mogą być podstawą zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów . Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Nie mogło zatem w ocenie sądu zostać uznane za zasadne stanowisko pozostające w opozycji do w/w poglądów, oparte na subiektywnym przekonaniu działania strony w dobrej wierze , podczas dokonywanie czynności nabywania paliwa. Sąd stwierdza również, że w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania . Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka "C " oraz D. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego według ich brzmienia. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W ocenie Sądu art. 24b ust. 1 p.d.f. nie ma także zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, bowiem szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 580/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 694/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Zgodzić się należy z autorem skargi , że fakt poniesienia wydatku może być udokumentowany każdym dowodem nie tylko fakturą. Z treści zaskarżonej decyzji wynika ,że stanowiska tego nie kwestionuje także administracja podatkowa. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przez nią tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na niej jako podatniku (por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02). Sąd pragnie podkreślić ,że postępowanie podatkowe nie hołduje zasadzie formalnej teorii dowodów , a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów nabycia paliwa wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami jednakże tylko takimi , które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem sądu powołanie się na oświadczenie strony jest dowodem wysoce niewystarczającym albowiem wymyka się spod kontroli organów co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia ( nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem ) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy . Jak bowiem wskazano , skarżąca w ramach spółki A nie posiada innych dowodów poza fakturami VAT, potwierdzających zapłatę, nie posiadała dowodów WZ gdyż po sprawdzeniu zgodności z fakturą nie były one przechowywane, wszystkie faktury były gotówkowymi , zapłaty dokonywano w momencie odbioru faktury , a w przekonaniu T. G. drugiego wspólnika spółki A , który przekazywał pieniądze, poza panią K. nie pamięta innej osoby , która pieniądze za dostarczone paliwo przyjmowała , i które w jego przekonaniu potem przekazywała B. albo M. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa ). W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych, oświadczenia sprzedawcy ,że otrzymał zapłatę , przelewów bankowych , umów o dostawę paliwa ...etc. . Nie sposób podzielić w tym momencie zarzutu skargi dotyczącego nie wywiązania się organu podatkowego z realizacji zasady dociekania prawdy materialnej oraz zupełności postępowania jako nadrzędnych celów każdego prowadzonego postępowania podatkowego . Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia, o czym już wcześniej wspomniano , wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która wskazuje , że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/KA 2015/95). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/LU 249/99). W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Op. poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób opisanych w pkt 2 lit a zarzutów skargi w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stosownymi postanowieniami zgromadzonymi w aktach administracyjnych sprawy odmówił przesłuchania wymienionych osób wskazując, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przeprowadzenie kolejnych przesłuchań wymienionych osób nie wniosłoby nic nowego do rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że osoby te miałyby być przesłuchane na okoliczność pochodzenia paliwa i ról poszczególnych podmiotów w obrocie paliwem. Kwestie te były wyjaśniane w trakcie licznych przesłuchań wymienionych osób, co uprawnia organy podatkowe do wykorzystania protokołów przesłuchań tych świadków w kolejnych postępowaniach. Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz honoruje także zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dlatego skorzystanie z dowodów z zeznań świadków zgromadzonych w innych wyżej wskazanych postępowaniach nie narusza zasady bezpośredniości czyniąc zarzuty skargi niezasadnymi. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 191 Op. polegający według strony skarżącej, na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające A. K. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2004 r. a także podatku VAT za 2005 r. Autor skargi podniósł, że z powyższych rozstrzygnięć wynika, że właścicielem i dostawcą paliwa "fakturowanego" przez Spółki D i C był A. K. . Podmioty te firmowały działalność K. a jego zobowiązania wyliczono wyłącznie na podstawie danych zwartych w fakturach wystawionych przez te podmioty. Pomimo ,że okoliczności te świadczą o nierzetelności wspomnianych faktur w zakresie określenia rzeczywistych stron transakcji to mają one jednak walor dowodowy dla ustalenia ilości i ceny sprzedawanego paliwa. W ocenie strony skarżącej w świetle powyższego na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym, przychód winien być "lustrzanym odbiciem" wydatku poniesionego przez nabywcę, a zatem skoro organy podatkowe, w oparciu o faktury wystawione przez wyżej wymienione Spółki określiły K. przychód to konsekwentnie winny przyjąć, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w tej samej wysokości. W powyższej kwestii zasadnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 31.03.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 60/11 wskazując ,że zarzut ten jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego ,że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji badając, czy jest ona zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a nie z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. Decyzja jest legalna gdy jest zgodna z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego, a nie wówczas gdy jest zgodna z inną decyzją podatkową. Podnoszona przez stronę sprzeczność między zaskarżoną decyzją, a decyzjami wydanymi wobec A. K. , nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Po drugie, o ile można się zgodzić z twierdzeniem autora skargi, iż co do zasady przychód jednego podmiotu jest lub powinien być kosztem uzyskania przychodu nabywcy towarów lub usług, to nie można pominąć, że ustawa podatkowa reguły takiej nie wyraża, natomiast szczegółowo definiuje czym jest koszt uzyskania przychodu i przychód. Stosownie do art. 14 ust. 1 zdanie 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Z cytowanych przepisów wynika, że przychód to kwota należna (za sprzedany towar) choćby nie została faktycznie otrzymana i powstaje co do zasady w dniu wystawienia faktury. Z cytowanego wcześniej przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu, wynika natomiast, że aby wydatek był kosztem podatkowym musi być poniesiony. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że określenie przychodu A. K. nie oznacza, że podatniczka poniosła koszt podatkowy. Tym samym załączony do skargi dowód w postaci kserokopii wyciągu z decyzji wydanej wobec A.K. w odniesieniu do wymierzenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2005 r. nie mógł odnieść spodziewanego skutku w zakresie wykazania , że jest to dowód świadczący o poniesieniu wydatku na zakup paliwa. Odnosząc się do zarzutu polegającego na pominięciu znaczenia transakcji zdziałanych pomiędzy J, O I D, których wiarygodność i rzetelność wystawionych faktur nie jest kwestionowana, zdaniem Sądu ocena całokształtu okoliczności z tymi obrotami związanymi mieści się w granicach przyznanej organom swobodnej oceny dowodów, wyrazem której jest między innymi kryterium doświadczenia życiowego oraz logiki. Jak bowiem wskazano firma O oprócz obrotem hurtowym paliwami trudniła się także świadczeniem usług transportowych oraz spedycją. Przyjęcie w tych warunkach stanowiska ,że zakupy paliwa w firmie J związane były z usługami własnymi firmy O wydaje się być przekonywujące tym bardziej ,że jak zeznała właścicielka tej firmy dokonywała ona zakupu paliwa na własne potrzeby firmy (...). Wobec całokształtu zgromadzonych dowodów poddanych analizie i ocenie w tym postępowaniu przez organy obu instancji, uzasadnione staje się twierdzenie organu odwoławczego ,że wobec roli spółki D powołanej jak "słup" do legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia w celu ukrycia działalności A. K. , iż pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej , w oparciu o którą Firma O sprzedała D paliwo pochodzące ze spółki J Paliwa. Zgodzić się należy z zarzutem skargi , iż organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska zawartego w dowołaniu w kwestii wykładni i znaczenia wyroków karnych zapadłych wobec L., W. oraz M.. Z uzasadnienia skargi wynika, ze spółka C nabywała w części na własny rachunek paliwo od wskazanych firm tj. G , F, R co wynika z zapadłych wyroków wobec wyżej wskazanych. Jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia albowiem jak wskazał organ odwoławczy w 2005 r., ani firma C ani spółka D w swojej ewidencji nie posiadała zaksięgowanych dowodów zakupu paliwa a tym samym nie dysponowała tym towarem jako własnym , od wskazanych firm , na co powołuje się skarżący. Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niedokonanie ustaleń, czy ilość paliwa, które podatniczka nabyła na podstawie niekwestionowanych faktur była wystarczająca do wykonania wszystkich usług transportowych. Organy podatkowe istotnie nie czyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie, czym jednak nie naruszyły przywołanych przepisów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały, że podatniczka posiadała paliwo w ilości niezbędnej do prowadzenia działalności przewozowej. Podważyły natomiast, że dostawcą tego paliwa była Spółka D i C i stwierdziły, że podatniczka nie wykazała, że poniosła wydatki na nabycie paliwa. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. . Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Tym samym w świetle przedłożonych rozważań dotyczących legalności zaskarżonej decyzji pozbawiony jest racji zarzut oparty na naruszeniu art. 120 OP , jakoby organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.