I SA/Sz 598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z dnia [...] o Nr [...], wydaną po rozpoznaniu sprawy z odwołania "U" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. (dalej: Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło stronie wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 12 stycznia 2007 r. Spółka, jako wieczysty użytkownik gruntów oraz właściciel budynków i budowli położonych na terenie Miasta Ś., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 rok, którą następnie czterokrotnie korygowała, ostatecznie wykazując należny podatek w kwocie [...]zł. W związku z wątpliwościami co do poprawności przyjętego przez Spółkę sposobu opodatkowania należących do niej budynków stawkami preferencyjnymi, Prezydent Miasta Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "U" - w formie szpitali uzdrowiskowych oraz sanatoriów uzdrowiskowych, w których realizuje zarówno świadczenia zdrowotne, jak i usługi wczasowe, żywieniowe, zakwaterowania, rozrywkowe i inne. Organ podatkowy stwierdził również, że powierzchnia użytkowa budynków Spółki, po wyłączeniu powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, dla celów podatkowych wynosi 18.489,18 m2 (w tym powierzchnia o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 25,61 m2), z czego opodatkowaniu stawką preferencyjną, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podlegają jedynie powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowiące łącznie 5.118,01 m2. Natomiast pozostałą powierzchnię budynków, tj. 13.371,17 m2, organ uznał za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, powierzchnie działu kinezyterapii stanowiące korytarze, punkty rejestracji i przyjęcia pacjentów, pomieszczenia w modernizacji, powierzchnie wydzierżawione, pomieszczenie dietetyka, pomieszczenia wc, pomieszczenia porządkowe, pomieszczenia socjalne, jadalnie i zaplecze kuchenne, kotłownie, korytarze, magazyn podręczny, ścieżki zdrowia, szatnie, pomieszczenia gospodarcze, centrale telefoniczną, wentylatornie, sejf, pomieszczenia obsługi pacjenta, pomieszczenia biurowe, gabinet pielęgniarki naczelnej, pomieszczenia administracyjne, warsztaty i magazyny). Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. i wskazał, że zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie, przywołując definicję "świadczeń zdrowotnych", zawartą w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), organ stwierdził, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym i wskazana ustawa odróżnia je od świadczeń towarzyszących, jakimi są m.in. zapewnienie pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 3). Fakt, iż zapewnienie pomieszczenia i wyżywienia nie są świadczeniami zdrowotnymi, skutkuje zaś tym, że pomieszczenia zajęte na ich wykonywanie nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Organ nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia wyjaśnień Spółki w przedmiocie zakwalifikowania pokoi pacjenta, punktów obsługi biurowej pacjenta, jadalni i zaplecza kuchennego, kawiarni, kotłowni, punktów przyjęcia i rejestracji pacjentów, pomieszczeń dla pracowników medycznych, punktu planowania zabiegów, pomieszczeń pomocniczych, wentylatorni itp. - do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz uznania, że korzystają one z niższej, preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wniósł zastrzeżeń co do sposobu opodatkowania przez Spółkę gruntów oraz budowli. Powyższe ustalenia, w powiązaniu ze stawkami podatku od nieruchomości obowiązującymi w 2007 r. na terenie Miasta Ś, doprowadziły do określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka, nie zgadzając się z decyzją Prezydenta Miasta Ś., wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., przez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności przez niepoprawną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych"; – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez niewłaściwe jego zastosowanie w odniesieniu do pozostałej powierzchni szpitali i budynków sanatoryjnych, w tym do pomieszczeń przynależnych do gabinetów zabiegowych, takich jak poczekalnie, korytarze, hole, wc oraz do pomieszczeń służących za nocleg i żywienie dla kuracjuszy a także do pomieszczeń przeznaczonych na czynności administracyjne z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych i uznanie, że pomieszczenia w budynkach szpitali i w budynkach sanatoryjnych, w których bezpośrednio nie są wykonywane świadczenia zdrowotne, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki liczonej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; – przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 213, poz. 1567 ze zm.), które określa m.in. wymagania fachowe i sanitarne pomieszczeń zakładu opieki zdrowotnej uwzględniając konieczność zapewnienia odpowiedniej jakości udzielanych świadczeń zdrowotnych, przez ich nieuwzględnienie. 2) przepisów postępowania - art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Kolegium uchyliło jednak decyzję Prezydenta Miasta Ś. i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w niższej wysokości, gdyż ustaliło, że organ podatkowy pierwszej instancji zaniżył łączną powierzchnię pomieszczeń objętych stawką preferencyjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Kolegium przypomniało, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy do wszystkich pomieszczeń budynków zajmowanych przez Spółkę zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń budynków, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Wskazując, że w zakresie spornego zagadnienia panuje całkowicie jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy przedstawił analizę treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w której odwołał się do definicji gruntów, budowli i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz do pojęcia "świadczenia zdrowotne", zdefiniowanego w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konkluzji organ ten stwierdził, że w 2007 r. z preferencyjnego opodatkowania mogły korzystać jedynie pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, w których są świadczone usługi stricte zdrowotne, przez osoby wykonujące zawody medyczne, co jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji zawartym w zaskarżonej decyzji. Kolegium podkreśliło przy tym, że Spółka, świadcząc usługi lecznictwa uzdrowiskowego na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony środowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.), prowadzi również działalność hotelową (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), działalność gastronomiczną, w tym restauracje i dostarczanie żywności na zewnątrz, działalność rozrywkową i rekreacyjną, itp. Okoliczności te dowodzą, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest tylko jednym z rodzajów udzielanych przez Spółkę świadczeń, co także przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia, że do wszystkich budynków, będących własnością Spółki, powinna mieć zastosowanie stawka preferencyjna, dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Kolegium, w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowej, ewidencji gruntów i budynków oraz pism Spółki z dnia 23 listopada 2010 r. i 20 grudnia 2010 r., ustaliło powierzchnię budynków i znajdujących się w nich pomieszczeń w następujący sposób: 1) R. - 3.610,42 m2, w tym: 3.057,13 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe, poradnia rehabilitacyjna, ścieżki zdrowia), 553,29 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (rejestracja, szatnia, wc, pomieszczenia gospodarcze, centrala telefoniczna, kotłownia); 2) S. - 1.780,00 m2, w tym: 337,73 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy, hydroterapia, kinezyterapia), 1.442,27 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (rejestracja, pokoje pacjenta, korytarze, jadalnia); 3) B. - 3.053,00 m2, w tym: 1.546,19 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy, fizjoterapia, hydroterapia); 1.506,81 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, korytarze, rejestracja, jadalnia, kotłownia, wc, magazyn); 4) S. - 972,10 m2, w tym: 107,10 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pielęgniarski i zabiegowy, hydroterapia), 865,00 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, rejestracja, korytarze, sejf, wc, pomieszczenie obsługi); 5) U. - 937,00 m2, w tym: 179,94 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy, nadzór kardiologiczny), 757,06 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, korytarze, wc, rejestracja); 6) A. - 1.493,00 m2, w tym: 34.60 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy), 1.458,40 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (korytarze, rejestracja, jadalnia); 7) E. 1.233,46 m2, w tym: 418,70 m2 - zajęte na działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy, hydroterapia), 814,76 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, korytarze, wc, socjalne, dzierżawa); 8) H. - 861,00 m2, w tym: 87,50 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pokój pielęgniarek, zabiegowy), 773,50 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, korytarze, jadalnia, wc, socjalne, dzierżawa); 9) B. - 1.455,90 m2, w tym: 122,20 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pokój lekarski, pielęgniarek, zabiegowy, hydroterapia), 1.333,70 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, korytarze, wc, szatnia, rejestracja, pomieszczenia w modernizacji, dzierżawa), 10) S. - 445,00 m2, w tym: 10,00 m2 - zajęte na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (gabinet lekarza naczelnego), 435,00 m2 - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pomieszczenia biurowe, administracyjne, korytarze); 11) zaplecza przy ul. [...] (228,20 m2), ul. [...] (431,00 m2), ul. [...] (1.989,00 m2) - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Kolegium określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę [...] zł, przestawiając w uzasadnieniu decyzji szczegółowe wyliczenie powyższej kwoty z uwzględnieniem stawek podatku obowiązujących w tym roku podatkowym. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, zaskarżając ją w części przewyższającej kwotę [...]zł, tj. w części dotyczącej nieobjętych przez organ preferencyjną stawką opodatkowania: 1) powierzchni "B" i "Ś" oraz "R", z wyłączeniem powierzchni w najmie bądź w dzierżawie; 2) pozostałej części budynków "S", "T", "H", "A" oraz "B" i "A" - po wyłączeniu powierzchni w najmie bądź w dzierżawie oraz powierzchni zajętych na pokoje pacjentów, jadalni i zapleczy kuchennych. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), przez dokonanie zawężającej wykładni tego przepisu, polegającej na ograniczeniu hipotezy tej normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń, w których mają miejsce jedynie same czynności wykonawcze, tj. w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają świadczeń zdrowotnych – do gabinetów lekarskich i pokoi zabiegowych; 2) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) i zastosowanie tej normy do opodatkowania pozostałych powierzchni szpitali (poza powierzchniami w najmie bądź w dzierżawie) oraz do części powierzchni budynków sanatoryjnych (poza powierzchniami w najmie bądź w dzierżawie i powierzchniami zajętymi na pokoje pacjentów, jadalnie i zaplecza kuchenne), a tym samym na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, iż pomieszczenia w budynkach szpitali i część powierzchni w budynkach sanatoryjnych (poza ww. wyłączonymi), które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a w których nie są realizowane czynności wykonawcze udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. zabiegi i czynności diagnostyczne, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wyższej liczonej od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej wyrażających zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej - przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym faktycznego sposobu realizacji świadczeń zdrowotnych przez Spółkę. W obszernym uzasadnieniu, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, publikację dra W.M. "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oraz uzasadnienie z dnia 18 grudnia 2009 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie, z którego wynika, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zawężająco zinterpretował przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w związku z czym nie przeprowadził właściwej subsumpcji, stosując do niektórych sytuacji faktycznych podpadających pod regulację normy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) niewłaściwie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez co błędnie zastosował prawo i tym samym określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości. Skarżąca podniosła, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. mowa jest o budynku lub jego części zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie o budynku lub jego części zajętym na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem skarżącej, dla ustalenia właściwej stawki istotne jest jedynie to, czy dany budynek bądź jego część jest zajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też nie jest na prowadzenie takiej działalności zajmowany. Założyć bowiem należy, że ustawodawca jest racjonalny i świadomie dopuścił możliwość opodatkowania całego budynku stawką podatkową preferencyjną, uznając, że jest to możliwe, aby cała jego powierzchnia, w tym także korytarze, recepcja, łazienki, pomieszczenia gospodarcze, które są elementem składowym budynku, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W ocenie strony, nie można czynić podziału, w szczególności szpitala uzdrowiskowego, na strefę przeznaczoną na zabiegi medyczne i na tę część, którą uznać by można niejako za ich zaplecze, gdyż bez tego tzw. zaplecza nie byłoby dopuszczalne wykonywanie zabiegów medycznych. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż dla wykonywania działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych muszą być urządzone szatnie, poczekalnie, rejestracja, informacja, pokoje pacjenta, łazienki, składy bielizny czystej i brudnej, kuchnie dietetyczne, jadalnie, pralnie, spalarnie odpadów, pomieszczenia dla personelu medycznego i administracyjnego, kotłownie i agregaty prądotwórcze - są to pomieszczenia niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, których konieczność urządzenia wynika ze stosownych przepisów prawa - przez co należy uznać, iż są to pomieszczenia zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem samych zabiegów medycznych. Zakres tych świadczeń wynika zaś z charakteru danej placówki medycznej. Natomiast jakie budynki lub ich części mogą być zajęte na ten rodzaj działalności określają przepisy szczególne, które skarżąca spełnia, jako że uzyskała status NZOZ. Budynki zajmowane przez Spółkę spełniały wymogi normatywne określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 116 poz. 985 ze zm.). Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że warunki te dotyczą budynku jako całości, a nie jego poszczególnych części. Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżoną decyzję Kolegium nie rozpatrzyło wszystkich niejednolitych wyroków sądów administracyjnych, nie odniosło się także do krytycznego stanowiska wyrażanego w tym przedmiocie przez doktrynę. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.wniosło o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2011 r. Spółka ponownie wyjaśniła, co jest przedmiotem jej skargi, podając, że za preferencyjnym opodatkowaniem wskazywanych przez nią powierzchni przemawia z art. 20 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym szpital zapewnia pacjentowi pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, działalność szpitala uzdrowiskowego w całości przeznaczona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych. Nadmieniła również, że nie domaga się, jak to błędnie przyjęło Kolegium, aby w obiektach sanatoryjnych preferencyjną stawką została opodatkowana baza noclegowa, pomieszczenia wyżywienia kuracjuszy oraz pomieszczenia administracyjne, gospodarcze czy socjalne, zwłaszcza że pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne zostały wyłączone z preferencyjnego opodatkowania przez złożenie korekty rocznej deklaracji za rok 2007 w dniu 8 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni, użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Według Spółki, skarżony organ dokonał nieprawidłowej interpretacji wskazanego pojęcia, zawężając je wyłącznie do tych budynków i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynków przychodni i gabinetów lekarskich, zamiast uznać, iż obejmuje ono całą powierzchnię Szpitali "B" i "Ś" oraz "R" (z wyłączeniem powierzchni w najmie bądź w dzierżawie) oraz pozostałą część budynków sanatoriów "S", "T", "H", "A" oraz "B" i "A" - po wyłączeniu powierzchni w najmie bądź w dzierżawie oraz powierzchni zajętych na pokoje pacjentów, jadalni i zapleczy kuchennych. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty Spółki co do błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dokonanej przez Kolegium w rozpoznawanej sprawie, są uzasadnione. Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,75 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z wykładni językowej przywołanego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia "zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni, gdyż powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (vide: uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107), to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym prawidłowe jest sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) u.p.o.l.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Jeśli potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069), co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niewątpliwie istotne jest również ustalenie, co należy rozumieć przez "świadczenia zdrowotne". Definicję tego pojęcia zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.; dalej: u.z.o.z.). Zgodnie z art. 3 u.z.o.z., świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności. Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta ma zastosowanie do zakładów opieki zdrowotnej, takich jak: szpitale, zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze, sanatoria (vide: art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z), gdyż udzielają one świadczeń zdrowotnych. Podkreślić jednak przy tym należy, że w stosunku zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i art. 32d u.z.o.z.) o dalsze działania, obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Podobnie w art. 20 ust. 1 u.z.o.z. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) ustawodawca wymienia również zapewnienie pacjentowi środków farmaceutycznych i materiałów medycznych oraz pomieszczeń i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia. Z uwagi bowiem na to, że szpital przeznaczony jest dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych, podlega on szczególnym reżimom, co przejawia się w obowiązku realizowania szerokiego zakresu usług. Zauważyć należy, że przy tak ogólnie sformułowanej definicji świadczeń zdrowotnych z przykładowym jedynie wyliczeniem tych świadczeń (poza wyjątkami zawartymi w art. 20, 32c, 32d u.z.o.z.) oraz ze względu na zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej nie jest możliwe generalne wskazanie określonych pomieszczeń, jako przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stąd też przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy za każdym razem uwzględnić charakter wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela, a także, skoro mamy do czynienia z preferencyjną stawką opodatkowania, badać czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi. Bezspornie pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i art. 32d w związku z art. 3 u.z.o.z. oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 3 u.z.o.z. nie odnosi się wprost do sanatoriów. W przekonaniu Sądu, w ramach budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" nie mieszczą się pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Nie ulega również wątpliwości, że czasowe, sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, co w odniesieniu do szpitali oraz zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych dotyczyć będzie całych budynków, w których wskazane szpitale i zakłady są prowadzone. Powyższe potwierdza także ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/07; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia: 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 321/05; 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 325/08; 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 326/08; 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 292/11). Reasumując, uznać należało, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., te budynki, które są szpitalami oraz zakładem opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), zaś w przypadków sanatoriów – tylko pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych Skarżąca Spółka miałaby rację i przedstawione w skardze argumenty odnośnie preferencyjnego opodatkowania sanatoriów byłyby skuteczne, pod jednym wszakże warunkiem, gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca postanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki (pomieszczenia) skarżącej bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czy też w sposób pośredni – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Utożsamienie znaczenia tych dwóch pojęć prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, a takiego założenia w toku dokonywania wykładni – w świetle obowiązujących w tym zakresie poglądów orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego – czynić nie można. W tym miejscu zwrócić uwagę należy na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.) spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej), jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a wśród nich występowały także jednostki budżetowe), co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki (druk sejmowy nr 828). Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji, by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605). Na uwagę zasługuje także aktualne brzmienie spornego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta, w przekonaniu Sądu, potwierdza postawioną w orzecznictwie sądów administracyjnych tezę, że przed zmianą przepisów z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W końcowej części, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej co do nierozpatrzenia przez skarżony organ wszystkich niejednolitych wyroków sądów administracyjnych i nieodniesienia się do krytycznego stanowiska wyrażanego w tym przedmiocie przez doktrynę, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. O ile bowiem organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, o tyle tej powinności nie można utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy, uznając, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w ponownym postępowaniu organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionego przepisu. Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., należało uwzględnić skargę i orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonego aktu orzeczono w oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.