II FSK 210/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.[...] S.A. z siedzibą w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważniania Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1097/11 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w B. (dawniej: P. [...] B. S.A. z siedzibą w R.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1119/09-2/GC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne. Sygnatura akt II FSK 210/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w B. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2009 r. skarżąca Spółka podała, że zamierza przeprowadzić konsolidację spółek wchodzących w skład Grupy P. i dokonać ich połączenia przez przejęcie, wskutek czego cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do spółki przejmującej, w zamian za przydzielone udziałowcom spółek przejmowanych udziały spółki przejmującej, powstałe wskutek podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dla przygotowania i realizacji projektu skarżąca poniesie wydatki na doradztwo biznesowe, analizy finansowe, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, publikacje informacji o przejęciu oraz badanie planu przejęcia. Zadała pytanie, czy wydatki te może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uznając, że może to uczynić. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, wydatki na powiększenie tego kapitału, jako nakierowane na osiągnięcie przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; wskazuje na to także art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiąc, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku, jak i kosztów ich uzyskania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podnosząc, że wydatki na przygotowanie i przeprowadzenie konsolidacji spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie prowadzą do pozyskania nowych środków pieniężnych czy rzeczowych, ale mają doprowadzić do zwiększenia efektywności zarządzania, a więc są powiązane z działalnością gospodarczą, nastawioną na uzyskiwanie przychodów. Wspólnicy spółek przejmowanych stają się wspólnikami spółki przejmującej z dniem połączenia, ale bez obejmowania udziałów wykreowanych dla nich przez spółkę przejmującą. Ponadto podwyższenie kapitału zawsze służy prowadzonej działalności i ma związek z uzyskiwaniem przychodów, a niemożność zaliczenia w koszty wydatków na przejęcie spółek zależnych stawiałaby takich podatników w gorszej sytuacji w porównaniu do przejmujących spółki niezależne, którzy wydatki takie do kosztów mogliby zaliczyć. Uzasadniając uwzględnienie skargi "na podstawie art. 146" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi )obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) wskazał, że skarga ta jest zasadna tylko w odniesieniu do części wydatków wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, a mianowicie takich, które nie są bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej i nie warunkują tego podwyższenia. Chodzi tu o koszty ogólne funkcjonowania spółki przejmującej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, do których należy zaliczyć wydatki na doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, pośrednictwo firmy inwestycyjnej, marketingowe, poligraficzne oraz związane z wycenami i tłumaczeniami. Natomiast pozostałe wymienione we wniosku wydatki, jako nakierowane na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony. Skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pierwszego z nich, a następnie zastosowanie, mimo, że nie powinny zostać zastosowane; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie tylko do niektórych wydatków ujętych we wniosku o interpretację, zamiast do wszystkich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na której oparł rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie ma zastosowania do podwyższenia kapitału w związku z przejęciem innej spółki, a w konsekwencji wszelkie poniesione w związku z tym wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej. Art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ spółka przejmująca w związku z przejęciem majątku spółki przejmowanej nie uzyskuje żadnego przysporzenia, nie otrzymuje więc przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Ponadto, ponieważ wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej z dniem połączenia tych spółek, nie dochodzi do obejmowania udziałów wykreowanych przez spółkę przejmującą w zamian za majątek spółki przejmowanej, a jedynie do operacji prawno-bilansowej, aktualizującej wielkość jej kapitału zakładowego. Takie podwyższenie kapitału jest czymś innym, niż otrzymanie przysporzenia na podwyższenie kapitału, zwłaszcza, że wartość udziałów wydanych nowym wspólnikom winna odpowiadać realnej wartości tych walorów w spółce przejmowanej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że podatnik nie działa tylko po to, by podnieść kapitał zakładowy, ale po to, by móc uzyskiwać przychody, toteż wszelkie wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia spółek są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Skarżąca powołała się także na aprobujące prezentowany przez nią pogląd prawny wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydane w sprawach o sygnaturach I SA/Gd 837/08 i 563/09. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki wskazane we wniosku o interpretację podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że wydatki związane z konsolidacją nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ następstwem przejęcia będzie podwyższenie jej kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przychodu wyłączonego spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; o tym, że związane z tym wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przesądza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), a pogląd zbieżny z wyrażonym w skardze kasacyjnej zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. (I SA/Lu 346/11). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ich istotą jest, z jednej strony, zakwestionowanie zasadności prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z operacją połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), odnoszącą się do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję akcji (to zagadnienie jest kluczowe dla skargi kasacyjnej Spółki) oraz, z drugiej strony, prawidłowość odniesienia zasady wyrażonej w tej uchwale do stanu faktycznego stanowiącego podstawę udzielonej interpretacji (to zagadnienie jest z kolei istotą skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego). Przystępując do analizy pierwszego z wymienionych zagadnień należy przede wszystkim zauważyć, że połączenie spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w zamian za udziały lub akcje wydawane wspólnikom spółki przejmowanej. Taki też stan faktyczny przedstawiono we wniosku o interpretację, podając, że w wyniku przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do spółki przejmującej, w zamian za wydane udziałowcom spółek przejmowanych udziały spółki przejmującej, której kapitał zakładowy w wyniku przejęcia zostanie podwyższony. Odrzucone więc być muszą a limine zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki twierdzenia, jakoby spółka przejmująca w wyniku przejęcia nie powiększała swego kapitału zakładowego oraz jakoby nie dochodziło do obejmowania przez wspólników spółek przejmowanych udziałów wykreowanych przez spółkę przejmującą w zamian za majątek spółki przejmowanej i w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej; twierdzenia te są oczywiście sprzeczne z przedstawionym przez tę Spółkę stanem faktycznym. Skoro następstwem wskazanego przejęcia jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a spornym problemem podatkowym jest kosztowa kwalifikacja wydatków poniesionych w związku z taką operacją, zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że jest to sytuacja analogiczna w skutkach do tej, która stanowiła kanwę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obydwu sytuacjach dochodzi bowiem do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – tyle tylko, że podwyższenie to albo jest skutkiem emisji nowych akcji, albo skutkiem przejęcia majątku innych spółek i wyemitowania nowych akcji/udziałów w celu przydzielenia ich akcjonariuszom/udziałowcom spółek przejmowanych. W każdym z tych przypadków chodzi więc o przychody wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., określone w omawianej uchwale mianem "nie-przychodów", które w rachunku podatkowym nie są traktowane jako przychody, w związku z czym wydatki poniesione na ich uzyskanie nie stanowią kosztów uzyskami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też wyrażony w tej uchwale pogląd prawny, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, należy odnieść także do przypadku podniesienia kapitału zakładowego jako skutku przejęcia innej spółki kapitałowej, bowiem podatkowo istotne skutki obydwu tych operacji są tożsame. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione wyłącznie na przejęcie spółki kapitałowej, którego konsekwencją jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Trzeba dodać, że zastosowanie ma tu także zastrzeżenie, że regułą tą objęte są tylko te wydatki, bez poniesienia których przejęcie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe, w odróżnieniu od wydatków, które tego rodzaju związku nie wykazują i które mogą być uznane za służące w ogólności zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Odnosząc się zatem do postawionego w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i niewłaściwe zastosowanie zarówno tego przepisu, jak i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Z omówionych wyżej względów przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowa i prawidłowe jest oparcie się na tezach wyartykułowanych w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. W konsekwencji trafne jest także zastosowanie zarówno tego przepisu, jak i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że wydatki poczynione w celu przejęcia spółek zależnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, skoro następstwem tego przejęcia jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki skarżącej – z zastrzeżeniem, że jeżeli niektóre z tych wydatków mogą służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu jej źródła przychodów i mogą być uznane za jej wydatki ogólne, wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być mogą. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie tylko do niektórych wydatków wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a nie do wszystkich, jako że część tych wydatków nie służy ani osiągnięciu przychodów, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła, a jedynie powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Na marginesie można dodać, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na które powołała się skarżąca, już to dotyczyły innego zagadnienia prawnego (przeniesienia na spółkę przejmującą wydatków poniesionych przed połączeniem – wyrok z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 837/08), już to zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (jak wyrok z dnia 12 października 2009 r., I SA/Gd 563/09). Co się natomiast tyczy prawidłowości odniesienia zasady wyrażonej w omówionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego stanowiącego podstawę udzielonej interpretacji - a więc zagadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów - należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadę tę zastosował prawidłowo. Jakkolwiek bowiem we wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się za spółkami przejmowanymi (a więc sformułowano pytanie o znacznym stopniu ogólności), jednakże w przestawionym stanie faktycznym wydatki te uszczegółowiono rodzajowo (na doradztwo, na opłaty, na publikacje informacji o przejęciu, na badanie planu połączenia), co umożliwia dokonanie ich oceny pod kątem kwalifikacji do kosztów ogólnych spółki (rozumianych jako poniesienie ich w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) lub uznania ich wyłącznie za takie, bez poniesienia których przejęcie spółek, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, nie byłoby możliwe. Takie rozgraniczenie stanowi istotę omawianej uchwały, co słusznie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można więc uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki wskazane we wniosku o interpretację podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Pomijając już okoliczność, że zarzut ten dotyczy raczej niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów, a nie ich błędnej wykładni, pomija zróżnicowanie rodzajowe wydatków poniesionych w związku z przejęciem i stanowiącym jego konsekwencję podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które stanowi zasadniczy element zasady prawnej sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie można dodać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. (I SA/Lu 346/11), na który powołał się Minister Finansów, został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. (II FSK 2570/11). W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w obydwu skargach kasacyjnych nie okazał się uzasadniony. Obydwie skargi kasacyjne, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, podlegają więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz żadnej ze stron, ponieważ żadna z nich nie zgłosiła wniosku odnoszącego się do kosztów poniesionych w związku ze skargą kasacyjna strony przeciwnej.