II FSK 381/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/11 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr ILPB2/415-89/11-2/WS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi J. R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: J. R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał, że w grudniu 2006 r. podpisał ze spółdzielnią mieszkaniową umowę, w ramach której spółdzielnia zobowiązała się do zlecenia wykonawcy wybudowania domu jednorodzinnego do stanu surowego otwartego, uzbrojenia działki w media oraz przeniesienia na jego rzecz, jako członka spółdzielni, prawa własności do domu jednorodzinnego wraz z gruntem po ukończeniu inwestycji. Kolejnymi aneksami z listopada 2007 r. i lutego 2008 r. zwiększono zakres rzeczowy robót budowlanych. J. R. podał, że na budowę ww. nieruchomości w grudniu 2006 r. zaciągnął wraz z żoną kredyt. Następny kredyt małżonkowie zaciągnęli w czerwcu 2008 r. na dokończenie budowy, wyposażenie domu jednorodzinnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego w grudniu 2006 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie ze statutem spółdzielni wkład budowlany stanowiła kwota wniesiona przez członka spółdzielni na pokrycie pełnych kosztów budowy domu, a wkład budowlany mógł być użyty wyłącznie na sfinansowanie zadania inwestycyjnego. Budowa wszystkich domów na terenie spółdzielni prowadzona była na podstawie jednego pozwolenia na budowę, jak również prowadzony był jeden dziennik budowy. Do czasu uzyskania zgody nadzoru budowlanego na podział dziennika budowy nie było możliwe przekazanie własności domów spółdzielcom, pomimo wybudowania ich do stanu surowego. Stąd spółdzielnia powierzyła wykonawcy wykonanie prac wykończeniowych. Po uzyskaniu zgody i podziale dziennika budowy na poszczególne budowy domów jednorodzinnych, w dniu 13 października 2008 r., spółdzielnia przeniosła na rzecz wnioskodawcy i jego małżonki prawo własności działki gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego w stanie surowym. Dalsze prace wykończeniowe małżonkowie prowadzili we własnym zakresie. W dniu 24 września 2010 r. na małżonków zostało przeniesione pozwolenie na budowę (po uprzednim jego podziale) domu jednorodzinnego wraz z instalacjami. Z kolei w dniu 30 grudnia 2010 r. w starostwie powiatowym małżonkowie R. złożyli wniosek o odbiór i wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy po zakończeniu budowy będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej co do środków przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych w 2006 i w 2008 r., w odniesieniu do tej części, która została wydatkowana na budowę i dokończenie budowy budynku, jeżeli zakończenie budowy nastąpi przed upływem trzech lat, licząc od końca roku, w którym uzyskano pozwolenie na budowę? Zdaniem J. R. , będzie mógł on skorzystać z ww. ulgi, albowiem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", nie ograniczają prawa do skorzystania z ulgi od momentu, w którym na podatnika zostało przeniesione pozwolenie na budowę, warunkując możliwość skorzystania z ulgi zakończeniem procesu inwestycyjnego w terminie do trzech lat od końca roku, w którym uzyskano pozwolenie na budowę. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez J. R. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów dotyczących stosowania tzw. ulgi odsetkowej, tj. art. 26b ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 6, ust. 4, ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podkreślił, że zakończenie inwestycji musi nastąpić przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Opierając się na treści art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "Prawo budowlane", organ administracji stwierdził, że pojęcie "zakończenia budowy" jest w istocie terminem techniczno – budowlanym. Z zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Minister Finansów stanął na stanowisku, że o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę oraz wybudowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem – a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy. A zatem, w świetle przepisów Prawa budowlanego, za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zaznaczył, że do dnia przeniesienia na wnioskodawcę pozwolenia na budowę (24 września 2010 r.) inwestorem była wyłącznie spółdzielnia mieszkaniowa, która prowadziła budowę budynku mieszkalnego, natomiast wnioskodawca prowadzi proces budowy dopiero od dnia uzyskania na siebie tego pozwolenia. Organ administracji stwierdził, że odsetki od kredytu wydatkowanego na nabycie budynku na etapie wybudowanym przez spółdzielnię mieszkaniową nie podlegają odliczeniu, ani jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, ani jako odsetki od kredytu na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dopiero od momentu przeniesienia na niego pozwolenia na budowę. Ponadto, w związku z tym, że wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie obiektu, aby skorzystać z ulgi odsetkowej, pozwolenie to powinno uprawomocnić się w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało przeniesione na niego pozwolenie na budowę domu. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa J. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo zarzucono organowi administracji wadliwe uznanie, że możliwe do odliczenia są odsetki od kredytu wyłącznie od momentu przeniesienia na małżonków pozwolenia na budowę, bez możliwości uwzględnienia wpłacanych na podstawie umowy i statutu spółdzielni wkładów budowlanych na budowę domu do czasu przeniesienia pozwolenia. Za nieprawidłowe uznano również stanowisko organu, że za moment zakończenia budowy należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie budynku, a nie datę rzeczywistego zakończenia inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego, a przeto, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, skarżący może odliczyć odsetki od tej części kredytu, która została wydatkowana na ten cel od dnia uzyskania przez stronę pozwolenia na budowę. Zdaniem Sądu, przyjęcie tego właśnie momentu, jako początku okresu budowy budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzasadnione jest zakreśleniem przez ustawę ram preferowanej inwestycji, które wyznacza uzyskanie pozwolenie na budowę z jednej strony oraz zakończenie budowy – z drugiej. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do problematyki możliwości odliczenia ulgi odsetkowej w związku z uiszczeniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, albowiem nie było to przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącego. Za nieprawidłowe WSA we Wrocławiu uznał natomiast stanowisko organu, zgodnie z którym trzyletni okres, o którym mowa w art. 26b ust. 4 lit. a) u.p.d.o.f. (tj. okres, w jakim wymagane jest zakończenie budowy) należy liczyć do dnia uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie obiektu. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że o zakończeniu budowy (w tym dla celu stosowania art. 26b ust. 4 lit. a) u.p.d.o.f.) świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego. Sąd zwrócił uwagę, że Prawo budowlane nie posługuje się pojęciem "zakończenie budowy", co uzasadnia przyjęcie kryterium wypracowanego przez orzecznictwo, a mianowicie, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego. Obiekt powinien być w takim stanie techniczno – budowlanym, by mógł być przeprowadzony jego odbiór i aby można było go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. J. – M., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zakończeniu budowy (w tym dla celu stosowania tego przepisu) świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego), podczas gdy zakończenie budowy wyznacza moment zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy i brak w określonym terminie sprzeciwu ze strony tego organu, albo uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. Dodatkowo zaakcentowano, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej "zakończenia budowy budynku mieszkalnego", co nie oznacza, iż znaczenie tego pojęcia może być ustalone w sposób dowolny. Wskazano, że wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.) "zakończenie" to "końcowa (w czasie lub przestrzeni) część czegoś; element zamykający coś, sprawiający, że coś zostało doprowadzone do końca". W przypadku wznoszenia budynków mieszkalnych, zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W przypadkach szczególnych, o których mowa w art. 55 Prawa budowlanego, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Natomiast w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego (art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego). Z treści powyższych przepisów autorka skargi kasacyjnego wywiodła, że zakończenie budowy wyznacza moment zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy i brak w określonym terminie sprzeciwu ze strony tego organu, albo uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Momentu tego nie wyznacza natomiast samo złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 35/10, oraz z tego samego dnia wyrok NSA sygn. akt II FSK 1775/08, w którym zauważono, że użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcia – niezdefiniowane w nim – należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim użyto ich w innych gałęziach prawa – w niniejszej sprawie w przepisach Prawa budowlanego. Zaakcentowano, że odmienne rozumienie tego pojęcia naruszałoby przepisy z zakresu prawa budowlanego oraz uniemożliwiałoby realizację celu, jakiemu służy omawiana ulga, tj. zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Podkreślono, że aby budynek mógł zostać uznany za mieszkalny musi spełniać szereg warunków, w tym technicznych oraz dotyczących użytkowania obiektów budowlanych. O tym zaś, czy dany obiekt odpowiada warunkom, jakim w myśl obowiązujących przepisów musi czynić zadość obiekt przeznaczony na cele mieszkalne, decydują właściwe organy nadzoru budowlanego. Dlatego też zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ponoszącego wydatki na ten cel, może nastąpić jedynie wówczas, gdy czynności zmierzające do zaspokojenia tych potrzeb odbywają się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, czyli w szczególności z przepisami prawa budowlanego. J. R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na pierwszej z ww. podstaw, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2–4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W myśl art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, oraz w przypadku inwestycji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 – umową o spółdzielcze własnościowe lub lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego albo umową o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, których jedną ze stron jest podatnik, albo umową o przeniesieniu na podatnika własności domu jednorodzinnego. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej błędna wykładnia ww. przepisów polegała na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego), podczas gdy zakończenie budowy wyznacza moment zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy i brak w określonym terminie sprzeciwu ze strony tego organu, albo uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Należy wskazać, że wykładnią przytoczonych powyżej przepisów w kontekście tzw. ulgi odsetkowej zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 191/11, LEX nr 1218364. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w ww. orzeczeniu. W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że dokonując wykładni pojęcia "którego budowa została zakończona", wobec braku jego legalnej definicji, należy się odwołać w pierwszej kolejności do dyrektywy interpretacyjnej języka polskiego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w tym języku. Według "Słownika języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1978, tom I, s. 213) "budowa" znaczy: wznoszenie obiektu budowlanego; budowanie, budowla zaś to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową. "Zakończyć" zaś to doprowadzić coś do końca, do ostatecznego wyniku; załatwić coś definitywnie; ukończyć, skończyć (tamże t. III, str. 915). A zatem, w rozumieniu języka polskiego budowa zakończona to taka budowa, która została definitywnie ukończona i stanowi całość użytkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezultat przeprowadzonej wykładni językowej nie daje jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy w istocie budowę uznaje się za zakończoną, zwłaszcza, kto i na jakiej podstawie powinien to stwierdzić. Skoro tak, to należy kontynuować próbę zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego na podstawie stosowanych reguł interpretacyjnych. W procesie wykładni prawa bowiem sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odnieść się należy do przepisów Prawa budowlanego, które ze swej istoty regulują kwestie związane z procesem budowy. Zgodnie z art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, zaś zgodnie z art. 55 ab initio Prawa budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. A zatem, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno – budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r. sygn. akt II SA/Wr 1235/99, LEX nr 656200; czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 770/10, LEX nr 660677). Za formalnym, opartym na przepisach Prawa budowlanego, rozumieniem omawianego zwrotu normatywnego "budowa została zakończona" przemawiają także względy celowościowe. Przede wszystkim, takie rozumienie oddaje istotę analizowanej regulacji. Należy zauważyć, ze celem wprowadzenie ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego, a więc ciągłego powiększania zasobów mieszkaniowych. Nie można w związku z tym ograniczać podatnikowi prawa do ulgi poprzez zawężającą interpretację jej podstawy prawnej. Końcowo należy wskazać, że w przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1775/08 i sygn. akt I SA/Kr 35/10 wyrażono pogląd, iż pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w Prawie budowlanym, przy czym w uzasadnieniach tych orzeczeń – wbrew sugestii autorki skargi kasacyjnej – nie został wyrażony jednoznaczny pogląd, że za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]