II FSK 318/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1254/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPB II/2/423-36/10/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPB II/2/423-36/10/JG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1254/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z .o.o. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 23 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, za nieprawidłowe. W złożonym wniosku Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka w latach ubiegłych wypracowała zysk, przeznaczyła go na kapitał zakładowy. Wspólnikami są osoby fizyczne i osoba prawna, nie posiadająca więcej niż 10 % udziałów. Spółka zadała pytanie, czy w razie planowanego przekształcenia część zysku, uprzednio przekazanego na kapitał zapasowy będzie przychodem wspólników, a spółka płatnikiem podatków dochodowych. Zdaniem Spółki, ta część zysku nie będzie przychodem. Z analizy ustaw o podatkach dochodowych wynika bowiem, że jeśli wspólnik spółki kapitałowej uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spółka taka jest płatnikiem odpowiedniego podatku. Przychodem wspólnika są między innymi niepodzielone zyski spółki kapitałowej z lat ubiegłych, w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. W ocenie Spółki, już przekazanie zysku na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. W razie późniejszego przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski. Minister Finansów w interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji w pierwszej kolejności omówił zasady przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Podkreślił zachodzącą wówczas kontynuacje bytu prawnego oraz fakt, że z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej stają się wspólnikami spółki osobowej. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wskazując że na jego podstawie dochodem są również niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Zdaniem Ministra Finansów, pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników. W zakresie tego pojęcia mieszczą się również zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zakładowy. Zatrzymanie zysku w spółce jako kapitału zapasowego oznacza, że nie został on podzielony. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że zysk spółki z o.o. przekazany przez jej wspólników na kapitał zapasowy, po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową stanowi niepodzielony zysk, podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a spółka jest płatnikiem takiego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" w odniesieniu do spółki kapitałowej, która zyski te osiągnęła, przeznaczyła na kapitał zapasowy, a następnie - w przyszłości - przekształci się w spółkę osobową. Sąd wyjaśnił, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Sąd zauważył, że w świetle powyższego przepisu, momentem powstania dochodu (przychodu) jest dzień przekształcenia spółki. Z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowania. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, że pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Według Sądu, uznać należy, iż zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono poprzez zarówno przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano. Odnosząc się do stanowiska Spółki Sąd dostrzegł, że istotnie regulacje prawa podatkowego oraz K.s.h. nie są zharmonizowane. Niemniej, jak wskazał dalej Sąd, przyjmuje się, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 737/09). Tym samym, skoro ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów K.s.h., nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzanej z przepisów ustawy pozapodatkowej. Sąd dodał ponadto, iż prawidłowość wykładni dokonanej przez Ministra Finansów potwierdza także wykładnia historyczna. Dodanie omawianego przepisu do obu ustaw o podatku dochodowym miało za cel usunięcie dotychczas istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Przed dniem 1 stycznia 2009 r. ugruntował się ostatecznie pogląd, że brak wyraźnego przepisu dotyczącego opodatkowania zysków niepodzielonych uniemożliwia wykładnię rozszerzającą i objęcie ich podatkiem. W ocenie Sądu, w realiach temporalnych niniejszej sprawy brzmienie ustawy podatkowej oznacza objęcie przez ustawodawcę opodatkowaniem sfery zysków niepodzielonych, w przypadku przekształcania spółek kapitałowych w osobowe. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przez użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumie zyski niepodzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i niewypłacone tym wspólnikom przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, a w konsekwencji, że przekształcona spółka jest płatnikiem CIT w związku z powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; b) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Uzasadniając zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w szczególności pojęcia "zyski niepodzielone" jest błędna. Prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to taka zgodnie z którą pojęcie "zyski niepodzielone" oznacza sumę zysków, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji o ich podziale. Tym samym, są to wartości wykazane jako oddzielna pozycja w kapitale własnym spółki, nie przekazane wspólnikom, ani też na żadne inne kapitały spółki. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 8 u.p.d.o.p. stanowią wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niewydanych udziałowcom. Spółka podkreśliła, że żaden przepis, zarówno prawa podatkowego jak i K.s.h., nie daje podstaw do takiej rozszerzającej interpretacji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał opodatkować całość środków pochodzących z wypracowanych zysków spółki, z wyłączeniem środków wypłaconych na rzecz wspólników, zawarłby taki przepis wprost w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem zdaniem Spółki, zasady wykładni prawa nakazują uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że przez pojęcie zysk niepodzielony rozumie się zysk, co do którego wspólnicy nie podjęli decyzji o jego podziale. Zatem zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy spółki, w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową nie będzie stanowić niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku w związku z powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem Sąd oddalając skargę, dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązku zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa i bezpodstawnie przyjął, że zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. Tymczasem Sąd, stwierdziwszy opisane wyżej naruszenia prawa, winien był zrealizować normę art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną interpretację, jako że naruszenie przepisów prawa materialnego miało zasadniczy wpływ na kształt zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się bowiem, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11), dotyczących wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji argumentów nawiązujących do wykładni historycznej, wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej przepisami tej ustawy oraz P.u.s.a. stanowiło tylko konsekwencję omówionego naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi więc na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).