I SA/Po 416/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi DG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), określił D. G. inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 do września 2005 roku. W uzasadnieniu organ podatkowy m.in. wyjaśnia, iż zakwestionował zawyżenie podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez A., gdyż faktyczną działalność gospodarczą polegająca na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych lub nieistniejących oraz dalszej jego odsprzedaży przez firmę formalnie zarejestrowaną prowadził M. G. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący ( spółka A. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach u jego kontrahenta. Odwołujący powołał się w tym względzie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 i niezgodność przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług z zasadami oraz normami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Nr 77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z dnia, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3 a pkt 1 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję D. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 290/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 10 lutego 20110 r. o sygn. akt I FSK 1826/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując ponownie skargę D. G. wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 439/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły na okoliczność transakcji zawartych przez D. G. ze Sp. z o. o. A. żadnego postępowania dowodowego m. innymi nie przesłuchały świadków oraz podatnika w zakresie nawiązania kontaktów z tą spółką i przebiegu spornych transakcji. Sąd podniósł także, że w decyzjach organów podatkowych brak jest ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabywanego paliwa. Sąd podkreślił, że przy ponownym przeprowadzeniu postępowania organ II instancji zobowiązany jest do dokonania ustaleń czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazanych w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 439/10, uzupełnił materiał dowodowy i przeprowadził dowody z przesłuchań strony i świadków. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż D. G. w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcę wskazano A. sp. z o. o. w G., Oddział w M. Z zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, iż M. G. jako prezes zarządu nie dostarczył żadnych dowodów na fakt prowadzenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 20043 i 2005 r. przez spółkę A. (poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzał podatku). M. G. zeznał też, że adresy siedzib tej spółki w G. i M. są fikcyjne. Dlatego za zasadne są ustalenia przez organ pierwszej instancji odnośnie zakwalifikowania spółki A. jako podmiotu nieistniejącego. Stosując się do zaleceń wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 439/10 – organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako strony podatnika oraz świadków M. M., G. G. T. N. Postanowieniem z dnia 2 marca 20111 r. do prowadzonego postępowania odwoławczego zostały włączone dodatkowe dowody m.in. decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. wobec M. G. dotyczące podatku od towarów i usług za okresy o stycznia 2004 do stycznia 2005 r., jego protokół przesłuchania z dnia [...] października 2010 r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2006 r. przeprowadzonej wobec A. Przeprowadził także analizę cen hurtowych paliwa nabywanego przez D. G. w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 r. na podstawie informacji Polskiej Izby Paliw Płynnych w W. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 180 § 1, 187 § 1 i 122 o.p. organ odwoławczy stwierdza, iż transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką A. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nazwa A. posłużyła M. G. figurującemu jako jej prezes do "firmowania" własnej działalności polegającej na "wprowadzaniu do obrotu" dokumentów stwierdzających fikcyjne czynności. Ustalenia dotyczące fikcyjne działalności A. oraz samego M. G. znalazły swe potwierdzenie m.in. w decyzjach UKS w Z. G. określających M. G. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. (obowiązek podatkowy został na niego przeniesiony z A., a także wyrok skazującego Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z 13 maja 2003 r., sygn. akt II K 4/03 za to, iż transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się nazwą A. w celu firmowania własnej działalności. Dlatego D. G. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach firmowanych przez spółkę A. .Zarówno na gruncie ustawy z 10993 r. oraz ustawy z 2004 r. prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Organ podkreślił, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają bowiem nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Tym samym biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że D. G. nie miał prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę A. Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, iż z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki A. pod względem formalno-prawnym, nie dokonał D. G. żadnych innych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprzedającego. Z zeznań samego D. G. wynika brak należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem: nie znał właściciela firmy od której nabywał paliwo, nie podpisywał z tą firmą żadnych umów, nie posiada (oprócz faktur) żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia na paliwo składał telefonicznie, nie zna numeru telefonu do tej firmy, nie był obecny przy dostawach paliwa, przystał na płatności gotówki za pośrednictwem pracownika znacznych sum nieznanemu z imienia i nazwiska kierowcy cysterny dowożącej paliwo, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, a z materiałów nadesłanych przez Polską Izbę Paliw Płynnych wynika, że w badanym okresie ceny hurtowe oleju napędowego sprzedawanego przez B. znacznie odbiegały od cen paliwa oferowanego przez A. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż nie można kwestionować prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. wynika, że organ pierwszej instancji nie podważał faktu dokonania rejestracji przez spółkę A., gdyż firma ta była zarejestrowana w I Urzędzie Skarbowym w G.; dopiero z dniem [...] września 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (czynnych). Bezspornym natomiast w sprawie jest, że D. G. był kontrahentem w/w spółki, która mimo dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT-7 nie wywiązywała się z nałożonych przepisami prawa obowiązków podatkowych, co zostało skutecznie udowodnione. Spółka A. uznana została za podmiot nieistniejący. Na tej też podstawie organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. W prowadzonym natomiast ponownie postępowaniu odwoławczym wywiedziono, iż transakcje nabycia paliwa udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą D. G., a spółką A. Widniejący na spornych fakturach wystawca A. sp. z o.o. nie była właścicielem towaru handlowego, tj. paliwa, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony w kwestii sprzeczności zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych z normą zawartą w art. 17 VI Dyrektywy RUE – organ podkreślił, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej stanowi, iż " ...przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Przytoczony przepis zezwala państwom członkowskim (do momentu określenia przez Radę UE wspólnych zasad dot. odliczania podatku naliczonego) na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu prawnego państwa członkowskiego. W dniu 1 maja 2004 r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (od 1 czerwca 2005r. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cyt. wyżej ustawy) stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wynika z powyższego, zarzut podatnika dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad i norm prawa wspólnotowego skutkującego - zdaniem strony - brakiem możliwości zastosowania regulacji prawnych powołanych wyżej - jest niezasadny i nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, tj. VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC). Wypowiadając się w kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona miała prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Na etapie ponownie przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i należycie rozpatrzony, przez co wypełnione zostały zasady wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena zebranego materiału dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organ drugiej instancji umożliwił również pełnomocnikowi strony pełne uczestnictwo w postępowaniu odwoławczym i zapoznanie się z dodatkowo zebranym materiałem dowodowym. W skardze z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2007 r. - zaskarżonym decyzjom zarzuca naruszenie przepisów: - art. 153 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.); - § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 97 poz. 970 ze zm.) w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.); - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.); - art. 2, art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty skarżący podnosi, iż nie do przyjęcia jest teza organu odwoławczego, że faktury wystawione przez M. G. - Prezesa spółki z o.o. A. nie stwierdzały wykonania faktycznej dostawy paliwa. strona stwierdza, iż M. G. nie posługiwał się nazwą spółki dla wprowadzania do obrotu dokumentów stwierdzających czynności, których nie wykonano, lecz w ramach spółki A. dokonywał obrotu paliwem, na co wystawiał faktury jako Prezes Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. uznał spółkę A. za podmiot nieistniejący i wystawił decyzje określające zobowiązanie dla tej spółki w wysokości [...] zł (co przeczy - zdaniem pełnomocnika podatnika - tezie nieistnienia tej spółki), a należnym zobowiązaniem z tytułu VAT obciążony został M. G. Strona podkreśla, iż - cyt.: "sprawa dostawy paliwa od spółki A., jako podmiotu nieistniejącego pozostawała bezsporna i została prawomocnie przesądzona, zatem zgodnie z art. 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma powagę rzeczy osądzonej i na podstawie tego samego materiału dowodowego nie może podlegać ponownej odmiennej ocenie organu odwoławczego". Podatnika podnosi ponadto, iż protokół z przesłuchania M. G. z dnia [...] października 2005 r. (włączony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r.) nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem skarżący nie uczestniczył w tym przesłuchaniu. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu odwoławczego wskazujące na niedochowanie przez D. G. należytej staranności przy zawieraniu transakcji - podnosząc, iż podatnik będący w posiadaniu wypisu z dokumentów urzędowych - KRS i nr REGON - miał pełne prawo uznać, że A. sp. z o.o. jest podmiotem istniejącym, działającym legalnie na rynku. Wskazuje również, że wym. spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i została wykreślona z rejestru z dniem [...] września 2005 r. Skarżący stwierdza też, iż przyjęta przez organ odwoławczy (w celu porównania cen sprzedaży oleju napędowego przez spółkę A. i cen PKN B.) średnia cena oleju napędowego w PKN B. w danym miesiącu nie może stanowić podstawy do wskazania, że cena ta znacznie odbiegała od ceny paliwa zakupionego przez podatnika. Ceny oleju napędowego zmieniały się kilka razy w miesiącu, zatem średniej miesięcznej ceny nie można było przyrównać do ceny nabycia oleju napędowego przez skarżącego w konkretnym dniu. Strona wskazuje, że biorąc czynny udział w postępowaniu odwoławczym przedłożyła kserokopie faktur PKN B. dotyczących sprzedaży oleju napędowego, z których wynika, że ceny zakupu paliwa od spółki A. w konkretnych dniach nie odbiegają od cen stosowanych przez PKN B. w tych samych dniach. W ocenie podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę całkowicie zignorował dokonaną ocenę prawną i wskazania zawarte w orzeczeniu Sądu, co stanowi naruszenie przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy, wskazując na przesłanki niedochowania przez D. G. należytej staranności, zeznania strony zinterpretował w taki sposób, aby uzasadniały wysnutą przez organ podatkowy tezę, że faktury wystawione przez A. nie dokumentowały czynności faktycznej dostawy paliwa i w konsekwencji móc pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej z lakonicznego stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, nie wynika, aby w sposób jednoznaczny i przekonywujący organ odwoławczy udowodnił, że podatnik wiedział albo, że mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący podnosi, iż organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym wywiódł, iż transakcje nabycia paliwa udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń (strona 16 zaskarżonej decyzji). Podkreśla, że rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dokonuje się w oparciu o ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a nie o wywody organu podatkowego, które jednoznacznie i przekonywująco nie zostały udowodnione. Ponadto, w ocenie skarżącego, że organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy rozporządzeń, które są niezgodne z Konstytucją RP i nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnia, iż w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 439/10 nie został rozstrzygnięty zasadniczy problem sporu między stronami, a mianowicie czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, gdzie jako wystawca widnieje A. Sąd uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazał jedynie na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. skarżący D. G. zarzucił ponadto decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. naruszenie art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez osoby, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu prawnego pozostaje to, czy skarżący D. G. prawidłowo został pozbawiony przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z [...] faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku, a wystawionych przez A. sp. z o.o. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzut zawarty w dodatkowym piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...] września 2011 r., jakoby w postępowaniu odwoławczym dopuszczono się naruszenia art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez osobę (M. K.), która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnia zatem, iż przesłankę wyłączenia pracownika wymienioną w art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej należy powiązać z rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. I tak w klasycznym już Komentarzu do Ordynacji podatkowej, wybitny procesualista prof. Janusz Borkowski m.in. stwierdza co następuje: "Pojęcie" udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu, udział w podjęciu uchwały o wydaniu orzeczenia przez organ kolegialny. Wydanie decyzji powinno być rozumiane zgodnie z art. 211 i 212, a więc chodzi o akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, co wszystko mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający." Podobne stanowisko odnośnie interpretacji art.130 § 1 pkt.6 – co powyżej - Prezentowane jest również w kolejnych wydaniach Komentarza do Ordynacji podatkowej , wydawanego przez Wydawnictwo LexisNexis, autorstwa sędziów NSA (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek). Sama zaś strona skarżąca w swym piśmie procesowym złożonym w biurze podawczym w dniu [...] września 2011 r. przyznaje, iż M. K. nie podpisywała żadnych zaskarżonych przez nią decyzji dotyczących określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Jej udział w sprawie polegał jedynie na wykonywaniu niektórych czynności technicznych na etapie postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. I tak obecny skład orzekający nie podziela w szczególności zarzutu skargi, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrując odwołanie D. G. całkowicie zignorował ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/PO 349/10, a wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1826/08 odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego, iż podatnik nie mógł wiedzieć o " oszukańczych" transakcjach A. sp. z o.o., a organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym całkowicie pominęły dobrą lub zła wiarę podatnika. Kierując się tymi wskazaniami, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając m.in.: dowody z przesłuchania strony i wskazanych przez niego świadków (M. M., G. G. i T. N.) na okoliczność przeprowadzania zakupów paliwa od wystawcy faktur A.; włączył postanowieniem z dnia [...].03.2011 r. dodatkowe materiały w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. w stosunku do M. G., protokół przesłuchania M. G. z [...].10.2005 r., protokół kontroli podatkowej z dnia [...].11.2006 r. przeprowadzonej wobec spółki A.; przeprowadził analizę cen hurtowych paliwa nabywanego przez D. G. m.in. w oparciu o informacje dotyczące 2004 i 2005 r. nadesłane przez Polską Izbę Paliw Płynnych w W. Z zebranego materiału dowodowego wynika między innymi podatkowy stan faktyczny sprawy polegający na tym , iż skarżący: nie znał właściciela firmy A. od której nabywał paliwo; nie podpisywał z dostawcą mimo długotrwałej "współpracy" żadnych umów pisemnych; nie posiada – oprócz faktur – żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo; zamówienie na paliwo składał telefonicznie; nie znał numeru telefonu firmy A.; w sprawie dostaw paliwa kontaktował się z rzekomym przedstawicielem firmy A. o imieniu J. (nie zna jednak jego nazwiska); nie był obecny przy dostawach paliwa; przystał na żądanie płatności za paliwo gotówką, do "ręki" w kwotach po kilka tysięcy złotych przez swego pracownika nieznanemu z imienia i nazwiska kierowcy, dowożącemu paliwo jakąś cysterną ; nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości nabywanego paliwa; nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa. Podatnik poza ograniczonym sprawdzeniem istnienia spółki A. pod względem formalnoprawnym (posiadanie kserokopii wpisu do KRS i numeru REGON), w okolicznościach które jednak nasuwały wątpliwości co do legalności operacji swego kontrahenta (nabywanie oleju napędowego nie od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw) , nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprawdzenia swego kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, z określonymi dla niego negatywnymi konsekwencjami co do możliwości odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wykonując w tym zakresie zalecenia Sądu w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zatem uprawniony - w oparciu o powyżej ustalony podatkowy stan faktyczny - do stwierdzenia, iż D. G. wykazał się brakiem należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez to, iż nie sprawdził wiarygodności podmiotu sprzedającego mu paliwo w okresie od stycznia 2004 roku do września 2005 r. W kontekście powyższego Sąd ponadto przywołuje jako swoje, trafne stanowisko jakie w podobnej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (Lex nr 593510), w którym stwierdzono, iż jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub nie było przez niego rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturze, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 skład orzekający poszedł jeszcze krok dalej stwierdzając, że ani z treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, ani z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował , przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w przepisie ustawy podatkowej. Z treści art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT wynika jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Prawodawca w najmniejszym stopniu nie nawiązuje do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, z zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości okoliczność, że to nie wystawca faktur A. sp. z o.o. była dostawcą paliwa dla skarżącego, ale jej nazwa posłużyła jedynie jej prezesowi M. G. do "firmowania" własnej działalności gospodarczej. Spółka ta bowiem nie miała możliwości technicznych dokonywania żadnych dostaw na rzecz kontrahentów wymienianych w fakturach, gdyż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów paliwa, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała siedziby czy biura, nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie była znana pod adresem wskazanym jako siedziba, nie sporządzała i nie składała bilansu oraz sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego, nie posiadała bazy magazynowej ani własnych środków transportu, nie odprowadzała też podatku należnego, nie prowadziła też żadnych ksiąg rachunkowych. Fakt prowadzenia tego rodzaju działalności przez M. G. znalazł swe potwierdzenie m.in. w szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w sprawie określenia mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. a wcześniej w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt II K 4/03 za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami przez podmioty nieistniejące, w tym i sp. z o.o. A. Sąd podkreśla, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2 i art. 191. W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice zarysowane postanowieniami art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie., o czym świadczy analiza uzasadnienia decyzji , która pozwala na ustalenie poprawnego rozumowania organów podatkowych, uwzględniającego ponadto reguły procedury podatkowej. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe starannie i merytorycznie poprawnie, uwzględniając w jednakowej mierze interes podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcie organów podatkowych znajduje ponadto swe oparcie w przepisach materialnego prawa podatkowego z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowań podatkowych z innych spraw (prowadzonych w stosunku do innych podmiotów aniżeli skarżący) oraz z postępowań karnych było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nieuznanie natomiast za dowód w sprawie kserokopii 4 niepełnych faktur VAT przedstawionych przez stronę nie narusza postanowień tego przepisu, gdyż z jednej strony trudno było weryfikować w oparciu o takie niepełne dokumenty fakty, a organy podatkowe oparły się przy weryfikacji cen hurtowych paliw za lata 2004-2005 na obszerniejszym i bardziej wiarygodnym źródle jakim była informacja Polskiej Izby Paliw. Art. 181 stanowi natomiast, że dowodami w toku postępowania podatkowego mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Strona skarżąca mogła się z tymi włączonymi do akt niniejszej sprawy dowodami zapoznać oraz wnieść do nich takie lub inne uwagi. Wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne już wyjaśniały, iż przyjęta w Polsce konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, jako swoistej odmiany podatku od wartości dodanej - opiera się jedynie na fakturze odzwierciedlającej rzeczywiste procesy gospodarcze. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku musi być zatem nie tylko poprawna pod względem formalnym, ale zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Faktura wykazująca zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami niż figurującymi na fakturze nie może stanowić podstawy do zmniejszenia ciężaru w tym podatku pośrednim, a szczególnie poprzez odliczenie wykazanego w niej podatku. Powyższe założenia teoretyczne podatku od wartości dodanej mają w niniejszej sprawie swoje uzasadnienie tetyczne w postanowieniach art. 19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust.2 pkt.1 lit. a) oraz art. 88 ust.3a pkt.1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz m.in. w § 48 ust.4 pkt.1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust.2 pkt.1 lit.a ) rozporządzenia Ministra z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) przewidującymi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący – faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A. było takim podmiotem nieistniejącym, firmującym jedynie faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z powyższych przepisów nie został wyeliminowany z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego wobec brzmienia art. 84 Konstytucji RP z 1997 r., iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie – niezasadny jest i zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i art. 7 Konstytucji. Sąd nie dopatruje się ponadto tego, by rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzeczne były z art. 17 i art. 18 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Sąd podziela w tym względzie pogląd organu zajęty w odpowiedzi na skargę, że zasady neutralności przyjętej w konstrukcji podatku od towarów i usług nie można rozciągnąć na działania stanowiące nadużycie prawa, w tym i na transakcje niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (wbrew temu stanowi rzeczywistemu). W tym względzie można odwołać się, choć jedynie pomocniczo, do orzeczeń TS UE dotyczących nadużyć karuzelowych ( por. np. pkt 51 wyroku z 6 lipca 2006 w sprawie C-439 /04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie czy wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax), gdzie wskazano, że transakcje dotknięte oszustwem w podatku od wartości dodanej , nie stanowią łańcucha w tymże podatku. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, ani istotnego naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.