II FSK 299/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 469/11 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. nr IBPBI/1/415-215/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., I SA/Ke 469/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 17 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na podstawie zawartej ugody na spłatę zobowiązań innego podmiotu, wnioskodawca wskazał, że 28 maja 2003 r. wraz z małżonką nabył, na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży grunt zabudowany budynkami użytkowymi za cenę [...] zł. Sąd Najwyższy uznał ostatecznie za bezskuteczną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skutkiem powyższego wyroku było to, iż rzeczona nieruchomość była traktowana względem wierzyciela (spółki z o.o.), jakby nigdy nie wyszła z majątku dłużnika zbywcy i wierzyciel mógł poszukiwać na niej zaspokojenia swojego roszczenia. W dniu 28 października 2010 r. wnioskodawca wraz z małżonką (dłużnicy) zawarli z spółką z o.o. (wierzycielem) ugodę w sprawie spłaty wierzytelności egzekwowanej z przedmiotowej nieruchomości, w której zobowiązali się do uiszczenia do 31 grudnia 2010 r., na rachunek bankowy wierzyciela kwoty [...] zł, która to kwota pieniężna miała stanowić całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela wobec dłużnika. W dniu 20 grudnia 2010 r. wnioskodawca wraz z żoną dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz innej spółki z o.o. Kupująca spółka z o.o. dokonała przelewu części ww. kwoty pieniężnej [...] zł bezpośrednio na rachunek bankowy spółki z o.o. w celu całkowitego zaspokojenia roszczeń tej spółki z przedmiotowej nieruchomości, ujawnionych w prowadzonej dla niej księdze wieczystej. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i była ujęta w ewidencji środków trwałych. Amortyzacja budynków była dokonywana przez trzy lata, tj. w okresie od 2008 r. do 2010 r. W przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: jakie skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zaistniały dla skarżącego, po dokonaniu przez niego, w dniu 20 grudnia 2010 r., sprzedaży ww. nieruchomości w związku z uzyskaniem przez małżonków w dniu 22 grudnia 2010 r. ceny sprzedaży w kwocie brutto [...] zł, pomniejszonej o kwotę [...] zł, tytułem spłaty ww. wierzytelności spółki z o.o. W ocenie wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, nie ma przeszkód w zaliczeniu kwoty [...] zł, uiszczonej przez małżonków tytułem zaspokojenia wierzytelności spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego. Na potwierdzenie takiego stanowiska wnioskodawca wskazał wyroki: WSA w Gliwicach z 24 lutego 2010r., I SA/GL 929/09; NSA w Lublinie z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97; WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008r., I SA/Bd 492/08. Zdaniem podatnika, zawarcie przez niego ze swoim wierzycielem, ugody w sprawie spłaty wierzytelności egzekwowanej z przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu uzyskania za przedmiotową nieruchomość maksymalnie wysokiej ceny sprzedaży (przychodu) przewyższającej znacznie spodziewaną cenę sprzedaży tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, tj. 3/4 wartości oszacowania cena wywoławcza (I licytacja) lub 2/3 wartości oszacowania cena wywoławcza (II licytacja). 3. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, że poniesionego wydatku w postaci spłaty na rzecz spółki z o.o. wierzytelności egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku nie można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Oceniając związek wydatku przychodem, organ wskazał na brak racjonalności w działaniu wnioskodawcy dla osiągnięcia przychodu, wobec uznania przez Sąd Najwyższy, iż wnioskodawca jako osoba trzecia wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o możliwości dochodzenia przez wierzycieli roszczeń z majątku nabytego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. 4. W skardze na powyższą interpretację do WSA w Kielcach skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez ich wadliwą wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż poniesiony wydatek na podstawie zawartej ugody nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 5. WSA w Kielcach stwierdził, że organ wydając interpretację nie naruszył prawa. Zdaniem sądu, istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione na podstawie zawartej ugody na zaspokojenie wierzytelności spółki z o.o., egzekwowanych z nieruchomości będącej ich własnością, są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, prawidłowo, zgodnie z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, organ rozpatrywał tak przychody jak i koszty związane ze zbyciem nieruchomości w kontekście przepisów regulujących przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Przepisy art. 23 ust 1 i 22c pkt 1 u.p.d.o.f. odnośnie do kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych nie pozwalają na uznanie wydatku wynikającego z zawartej ugody z wierzycielem w sprawie spłaty wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy organ rozpatrzył wydatek w postaci spłaty wierzytelności egzekwowanej na podstawie wyroku sądowego w zakresie spełnienia przesłanek z art. 22 ustawy. Skarżący, w związku z orzeczeniem o bezskuteczności czynności nabycia nieruchomości w stosunku do spółki z o.o. stał się dłużnikiem rzeczowym. Zawierając ze spółką z o.o. ugodę, której przedmiotem była zapłata należności ciążących na nieruchomości podatnik poniósł wydatek nie w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty, orzeczonego wyrokiem sądowym w stosunku do osoby trzeciej i ciążącego jednocześnie na nieruchomości. Nie jest celem i nie mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej wypłacanie należności, do których zobowiązana jest osoba trzecia. Poniesienie wydatku w wykonaniu ugody nie było zatem spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, lecz stanowiło dobrowolne wykonanie obowiązku wynikającego z orzeczeń sądu, który był wykonywany w drodze postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając stan faktyczny podatnik nie wskazywał na uzależnienie zbycia przez niego nieruchomości od zawarcia ugody, a wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika mógł być przedmiotem oceny organu. Przyczyna zawarcia ugody i poniesienia wydatku leżała w uznaniu za bezskuteczną czynności nabycia przez podatnika nieruchomości jako dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela. Zasadnie organ wskazuje, że warunkiem uwzględnienia roszczenia przez sąd powszechny było ustalenie, iż podatnik wiedział lub miał możliwość, przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się o tym, że zbywca działa z pokrzywdzeniem wierzyciela i ta okoliczność jako wynikająca z prawomocnego wyroku sądu powszechnego nie może być przedmiotem oceny przez organ. Nie można, jak chce skarżący, oderwać kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego od okoliczności, które spowodowały obowiązek poniesienia wydatku. Odnosząc się do przywołanych wyroków WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r. I SA/Bd 492/08 oraz WSA w Warszawie z 3 lipca 2008r. III SA/Wa 511/08 sąd pierwszej instancji wskazał, że dotyczą innych stanów faktycznych. 6. Zaskarżając powyższy wyrok skarżący wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, t.j. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez sąd pierwszej instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego sądowi stanu faktycznego. Wskutek tego błędu skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie zawartej ugody. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu i po wtóre, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga komentarza albowiem strony nie kwestionują, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Odnośnie natomiast do pierwszego z warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W świetle analizowanego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Oczywistym jest, przy tak ogólnie nakreślonej przez ustawodawcę definicji, że przy ustalaniu tych kosztów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 229/10). Ponadto z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 848/09). Już chociażby te dwie uwagi wskazują, że prawidłowe zastosowanie (subsumcja) tego przepisu wymaga niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Tymczasem skarżący, pomimo przedstawienia we wniosku interpretacyjnym określonego stanu faktycznego, usiłuje go na użytek postępowania kasacyjnego interpretować w korzystny dla siebie sposób, jak choćby zanegować w istocie ustalenia postępowania cywilnego, iż wnioskodawca (skarżący) jako osoba trzecia wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o możliwości dochodzenia przez wierzycieli roszczeń z majątku przez niego nabytego. Tego typu okoliczności faktycznych organy interpretacyjne w prowadzonym przez siebie postępowaniu interpretacyjnym nie mogą weryfikować. Jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku organ interpretacyjny udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Dodać do tego należy, że nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym lub odmienna od literalnej interpretacja okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym, mogą decydować o innym rozstrzygnięciu sprawy, a zwłaszcza odmiennej ocenie skutków prawno materialnych tego stanu faktycznego. Przechodząc do istoty sporu, stwierdzić należy, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez wnioskodawcę koszty zawartej ugody pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła, czy też związek taki nie występuje. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. W ocenie NSA wnioskodawca zawierając ze spółką ugodę, której przedmiotem była zapłata należności ciążących na nieruchomości, poniósł wydatek nie w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty, orzeczonego wyrokiem sądowym w stosunku do osoby trzeciej i ciążącego równocześnie na nieruchomości. Taka konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli uwzględni się nadto fakt, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że zbywca działał z pokrzywdzeniem wierzyciela. Innymi słowy, koszty bezprawnego działania zbywcy, skarżący chciałby zrekompensować na swoją korzyść, zmniejszeniem należnej Skarbowi Państwa daniny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Podsumowując Sąd stwierdza, że prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że poniesiony w wykonaniu zawartej ugody wydatek w postaci spłaty na rzecz spółki (wierzycielowi zbywcy przedmiotowej nieruchomości) wierzytelności stanowiącej dług tej spółki, egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).