II FSK 529/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Osiedle W." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/11 w sprawie ze skargi "Osiedle W." sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz "Osiedle W." sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 24.464 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1039/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Osiedla W.sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1sierpnia 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 grudnia 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 385.650.000 zł do kwoty 542.286.500 zł w drodze ustanowienia nowych 313.273 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Nowo ustanowione udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: [...] przez R. K., K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz P.S.A. z siedzibą w G. Czynność ta została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. [...] i notariusz, działając jako płatnik, obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 783.098,80 zł. W dniu 22 grudnia 2010 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytym w całości wkładem niepieniężnym. W jej ocenie, art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - nie pozwalał na opodatkowanie tym podatkiem czynności wniesienia aportu w postaci udziałów, jako zwolnionej z podatku od towarów i usług. Decyzją z 22 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 783.098,80 zł. Wskazał, że dokonana czynność jest zmianą umowy spółki i podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za niezasadne uznał odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ponieważ zakres tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług nie pokrywają się. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian są zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25), zatem nie zachodzi w analizowanej sprawie okoliczność bezpośredniego skutku norm dyrektywy. Podkreślił, że w cyt. ustawie ustalony został zamknięty katalog zdarzeń prawnych rodzących obowiązek podatkowy, a z jej art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k jednoznacznie wynika, iż zakresem opodatkowania objęta została zmiana umowy spółki. Ustawodawca nie wymienił natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Ponadto czynność prawna polegająca na zmianie umowy spółki, jest zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług, tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest wymienione wśród zdarzeń objętych przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego organ wywiódł, że fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki handlowej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki, wykluczając odniesienie się do normy kolizyjnej wynikającej z treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie uzupełniającym z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca podniosła, że przepisy Dyrektywy 69/335 wyraźnie wskazują, iż ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki, a nie z czynnością podwyższenia kapitału. Wyrokiem z 16 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki Osiedle W. Zwracając na uwagę na istniejące w orzecznictwie w spornej kwestii rozbieżności, podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r. II FSK 1266/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1110/10. Powołując się na powyższe wyroki WSA podkreślił, że w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału (w tym czynność zmiany umowy spółki) oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju, zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Czym innym jest bowiem podwyższenie kapitału zakładowego a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wniesienia aportu do spółki, lecz z chwilą podjęcia uchwały, stwierdzając że wyprowadzonych wniosków nie może zmienić podnoszona przez skarżącą w piśmie procesowym okoliczność, iż ustawodawca unijny powstanie obowiązku podatkowego łączy z wniesieniem wkładów do spółki. W ocenie Sądu wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki o jakich mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy., tj. podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki, a zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Zdaniem Sądu, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Przepis ten reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Natomiast zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma znaczenia dla sprawy treść §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Jest natomiast czynnością cywilnoprawną, objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem WSA w Gdańsku, w niniejszej sprawie przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie może mieć zastosowania również z tego powodu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w badanym stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej dotyczącego zmiany art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Sąd podkreślił, że miała ona jedynie charakter doprecyzowujący i zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy natomiast temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu nie będące skutkiem zmiany umowy spółki. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1/ w granicach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: - art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335; 2/ w granicach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, co skutkowało oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach II FSK 1478/07, II FSK 997/07 i II FSK 1661/07, w których Sąd ten uznał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, a zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, w rezultacie czego dochodzi (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Z tego przywileju nie korzystały wnoszone do spółek wkłady pieniężne. Nowelizacja z 16 listopada 2006 r. uchyliła działanie tego wyłączenia w stosunku do umowy spółki i jej zmiany. Skarżąca zauważyła, że w przypadku wniesienia aportu do spółki z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki czynności takiej na gruncie przepisów prawa handlowego musi towarzyszyć czynność zawarcia umowy spółki albo jej zmiany. Z analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 158 w zw. z art. 261, art. 257 § 3, art. 175 § 1) wynika, że podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie dotychczasowych postanowień umowy można dokonać tylko w zamian za wkłady pieniężne. Spółka podkreśliła, że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią implementację regulacji prawa unijnego – Dyrektywy 69/335 (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.) oraz Dyrektywy 2008/7 (od 1 stycznia 2009 r.), zatem przy interpretacji tych przepisów należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Powołując się na przepisy art. 1, art. 4 ust.1 lit. c, art. 4 ust. 1 lit. d i art. 5 ust.1 Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że wyraźnie wskazują na to, iż ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki a nie z czynnością podwyższenia kapitału. Przytaczając orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-35/09, C-339/99) wskazała, że argumentacja w nich zawarta wyraźnie wskazuje, że kluczowym dla nałożenia na gruncie unijnych dyrektyw podatku kapitałowego (czyli także na gruncie polskich przepisów u.p.c.c.) jest okoliczność rzeczywistego (faktycznego) wniesienia wkładu do spółki czyli czynność, która także wchodzi w zakres zastosowania podatku VAT. Powołując przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz wyrok Trybunału w sprawie C-212/10 skarżąca wskazała, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o.o. i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %. Stwierdziła, że biorąc pod uwagę wyrok C-212/10 należało uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki z o.o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych, w związku czym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej 1 grudnia 2004 r. czynności wniesienia wkładów do spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać za sprzeczne z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W złożonym 18 lutego 2014 r. piśmie procesowym skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie II FPS 1/12, zaznaczając że rozstrzyga ona jednoznacznie ogromne rozbieżności jakie powstały na gruncie interpretacji przepisów i ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczące wadliwego – zdaniem skarżącej – oddalenia skargi przez WSA spółka uzasadniła zaakceptowaniem przez Sąd decyzji naruszającej prawo materialne, w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszym z nich jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., w uzasadnieniu którego spółka podkreśliła, że czynność wniesienia aportu w postaci wniesienia udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i dopiero od 1 stycznia 2007 r. zmieniono regulację zawartą w tym przepisie wprowadzając wyjątek dotyczący umowy spółki i jej zmiany. Przytaczając z kolei przepisy art. 4 ust. 1 lit. c i d oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy 69/335, wskazała że ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki a nie z czynnością podwyższenia kapitału, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-35/09. Drugim zarzutem jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, w uzasadnieniu którego spółka(powołując się również na wyrok TSUE w sprawie C-212/10) stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki z o.o. (utworzenie oraz podwyższenia kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek niższych, co czyni opodatkowanie dokonanej przez spółkę czynności za niezgodne z prawem unijnym. Zarzut ten nie jest zasadny i od rozpatrzenia tego zarzutu należy zacząć rozważania. Oczywistym jest, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Zatem Polska, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich. Zatem Dyrektywa 69/335/EWG znalazła zastosowanie w Polsce od 1 maja 2004 r. i to w wersji obowiązującej na ten dzień, czyli w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE z 1985 r. L 165 poz. 25 ze zm.). Jej art. 7 ust. 1 stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu, tj. 1 lipca 1984 r., były stosowane do przyznania zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10, stwierdził że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Unii lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, cytowany wyżej art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (zmieniony dyrektywą 85/303/EWG) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Przy takim stanowisku Trybunału nie ulega wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Należy podkreślić, że na ten właśnie dzień odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była w Polsce opłata skarbowa regulowana przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. Jednakże ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie, umocowując tym samym Radę Ministrów do doprecyzowania przepisów ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania i wskazania zasad obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, ale nie do rozszerzenia katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. Zatem w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 895/11). Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki, a zatem i od czynności cywilnoprawnej podwyższającej jej kapitał wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów 5%. Zatem, opodatkowanie zmiany umowy spółki z o.o. i podwyższenia jej kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie tylko nie było zwolnione z podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, ale przekraczało wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stawki obniżone, co oznacza – biorąc pod uwagę powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawie C-372/10 – że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z o.o. przez podwyższenie jej kapitału. Stawki określone w powołanym wyżej rozporządzeniu obowiązywały do końca lutego 1989 r. Od 1 marca 1989 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca (wynosząca od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania) wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania, którą przewidywały przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej: z dnia 22 lutego 1989r. (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.) - § 58 ust. 1 pkt 1; z dnia 2 października 1991 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 405) - § 68 ust. 1 pkt 1; z dnia 26 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) - § 69 ust. 1 pkt 1; z dnia 9 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) - § 69 ust. 1 pkt 1. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który według stawek regresywnych (od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania – art. 7 ust. 1 pkt 9)wprowadzony został ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Zmieniając powyższą ustawę od 1 maja 2004 r. ustawodawca wprowadził stałą stawkę podatku (0,5%) od zmiany umowy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, która twierdzi, że w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych utworzenie spółki z o.o. oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, a zatem nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie według stawek wyższych. W myśl z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, zatem Polska po przystąpieniu do UE miała prawo opodatkować w dalszym ciągu tę czynność cywilnoprawną i – jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - to uczyniła, kontynuując opodatkowanie obowiązujące już w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmiana stawek opodatkowania dokonywana od 1 marca 1989 r. do dnia akcesji nie stanowiła odstąpienia od opodatkowania tej czynności, gdyż nie została ona zwolniona ani nie zaniechano pobierania od niej podatku kapitałowego. Z tych też względów nie jest zasadne powoływanie się przez skarżącą na wywody Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku C-212/10, tym bardziej, że wyrok ten dotyczył czynności pożyczki. Przechodząc do rozważań odnośnie pierwszego, tym razem zasadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 listopada 2012 r., już po wydaniu zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku, podjął uchwałę II FPS 1/12 następującej treści: " W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).".Uzasadniając uchwałę NSA podkreślił, że zagadnienie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału, w sytuacji gdy nowe udziały obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. powoduje rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających NSA. Wskazał, że opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dalej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (tj. art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) wyraźnie wskazują, że ustawa ta wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Dalej NSA wywiódł, że wybór jednej z ww. form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie podlegał zwrotowi. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Odwołując się w uzasadnieniu uchwały do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 ust. 4 u.p.c.c., NSA wywiódł, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF –"Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dalej NSA wskazywał, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy i jako takie jest sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia MF ustanawiającego zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, dążąc do ochrony podatników i uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, sądy administracyjne przyjęły, iż podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Następnie NSA podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała regulacjom (krajowym i unijnym) dotyczącym podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA skonstatował, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. NSA wskazał nadto, że porównanie brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) i sprzed tej nowelizacji prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Za zasadny uznał wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Należy podkreślić, że przytoczona wyżej uchwała ma charakter uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - rozstrzygnięte w niej zagadnienie prawne przedstawione zostało składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie II FSK 1806/10. Jednakże, w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., omawiana uchwała ma również ogólną moc wiążącą. Przyjęte w niej stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wskazać również należy, że zasadnie spółka powołała w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 lipca 2010 r. wydany w sprawie C-35/09, w którym Trybunał ten wyraźnie podkreślił obowiązek zachowania w przepisach krajowych związku pomiędzy pobraniem podatku kapitałowego z tytułu podwyższenia kapitału a rzeczywistym wniesieniem wkładów na rzecz spółki będącej beneficjentem podwyższenia kapitału. Uchwała II FSK 1/12 dotyczy wnoszonego do spółek wkładu niepieniężnego (aportu) bez rozróżnienia przedmiotu tego wkładu i odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. Podwyższenia kapitału, w wyniku którego pobrano od skarżącej spółki podatek od czynności cywilnoprawnych dokonano w dniu 1 grudnia 2004 r. Bezsporne między stronami jest, że przedmiotem wkładu było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie, stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 2/16,2/19,2/24,2/25,2/26. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług". W jej art. 8 ust. 1 stwierdzono jedynie, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wprost wskazuje, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Do wartości niematerialnych i prawnych należy prawo rzeczowe jakim jest prawo użytkowania wieczystego gruntów. Opodatkowaniu podlega zatem odpłatne zbycie przez podatnika związanego z jego działalnością prawa użytkowania wieczystego gruntu. W świetle powyższych rozważań należy uznać za błędną przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konstatację, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, będącego konsekwencją dokonania zmiany umowy spółki, która to zmiana nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Błędnie także Sąd przyjął, że w rozpoznawanej przez niego sprawie przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nie może mieć zastosowania, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Również organ odwoławczy wadliwie uznał, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki jest zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji o podatku od towarów i usług, a fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki handlowej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki, wykluczając odniesienie się do normy kolizyjnej wynikającej z treści art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Dokonana przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia powołanych wyżej przepisów stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Organ podatkowy, rozpatrując ponownie sprawę, obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i ponownie ocenić wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).